Особенности образовательной деятельности высших учебных заведений и их влияние на управленческий учет затрат

В соответствии с федеральным законом «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» одной из основных задач высшего учебного заведения является «удовлетворение потребностей личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии посредством получения высшего и (или) послевузовского профессионального образования» [1]. Потребности индивида в получении образования удовлетворяются посредством оказания вузами образовательных услуг [5,с.18].

Лукашенко М.А. в монографии «Высшее учебное заведение на рынке образовательных услуг: актуальные проблемы управления» (М., 2003) дает следующее определение образовательной услуги: «Образовательная услуга как экономическая категория выражает отношения между людьми в процессах ее производства, распределения, обмена и потребления» (c.19).

В настоящее время образовательные услуги оказывают 654 государственных и 598 негосударственных вузов – в России формируется рынок образовательных услуг.

Рынок образовательных услуг в России начал формироваться в начале 90-х годов [6,с.40]. Правовой предпосылкой становления рынка стало принятие Закона РФ «Об образовании» (1992г.), в соответствии с которым учебному заведению было предоставлено право вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную уставом (ст.47) [1].

Согласно указанному закону, государственным учебным заведениям было предоставлено право на самостоятельное осуществление финансово-хозяйственной деятельности с передачей государственной собственности в оперативное управление для реализации уставных задач. В условиях хронического дефицита бюджетных средств, характерного для начального периода становления рыночных отношений в образовании, государственные учебные заведения стали оказывать платные образовательные услуги и получать внебюджетные доходы [5, с.41].

На рис. 1 приведена динамика контингента студентов государственных вузов РФ [2,c.33]. По представленным данным видно, что произошел значительный рост численности студентов, обучающихся на платной основе – в 58,4 раза с 1993г. по 2003г., притом, что численность бюджетных студентов за этот же период увеличилась лишь в 1,98 раза. Таким образом, соотношение долей бюджетного и внебюджетного контингента студентов государственных вузов с 1993г. по 2003г. претерпело значительные изменения.

Вместе с ростом численности студентов, обучающихся на платной основе, доля государственного финансирования неуклонно снижалась, а доля внебюджетных доходов – возрастала, в настоящее время она является превалирующей: в общем объеме доходов внебюджетные источники занимают 50,3%, а бюджетные 49,7% [7,с. 36].

Рис. 1 Динамика контингента студентов государственных вузов, тыс. чел.

Одновременно с хозяйственной автономией и активизацией внебюджетной деятельности государственных вузов началось становление негосударственного образовательного сектора. Импульсом послужили новые возможности в определении содержания образования, организации учебного процесса, реализации предпринимательских подходов в образовании. В условиях демонополизации отрасли появление негосударственных вузов стало закономерным явлением, стимулирующим ее развитие [3,с. 103].

Сейчас в России наблюдается положительная динамика развития негосударственного сектора, показывающая устойчивость его положения на рынке образовательных услуг и востребованность потребителями и обществом в целом (см. рис. 2). Число негосударственных вузов в настоящее время составляет 47% от общего числа вузов страны, по приему студентов – пятую часть от общего приема (около 1 млн. студентов) [2, с. 36].

Рыночные отношения в образовании обусловили развитие конкуренции между вузами. Это побудило последних занимать активную рыночную позицию, повышать качество и расширять перечень оказываемых образовательных услуг.

Высшие учебные заведения, являясь участниками формирующегося рынка образовательных услуг, прочно вплетены в систему экономических отношений, которые в настоящее время определяют особенности оказания образовательных услуг. При этом особенности оказания образовательных услуг предопределены и спецификой процесса их оказания.

Рис. 2 Динамика числа государственных и негосударственных вузов, шт.

Исходя из условий функционирования высших учебных заведений в условиях рынка выделим следующие ее особенности:

- Неосязаемость. В традиционной системе образования с образовательными услугами нельзя ознакомиться до момента их потребления. Услугу невозможно продемонстрировать заранее, поэтому потребитель приобретает ее «на доверии».

- Неотделимость от источника, непостоянство качества и невозможность полной стандартизации. Любую образовательную услугу можно проконтролировать только в момент ее оказания. Ни рабочая программа, ни конспект лекции, соответствующий программе, не могут в полной мере характеризовать качество образовательной услуги и обеспечивать его постоянство в силу высокой доли субъективных факторов (профессиональных, организационных, технологических, физиологических). Причина в том, что в основе образовательного процесса лежит коммуникация, которая как двусторонний процесс обусловливает непосредственную и моментальную обратную связь между производителем и потребителем образовательной услуги, создает основу для функционального взаимодействия между ними.

- Неоднозначность результатов потребления для различных пользователей. В образовательном процессе велика роль активности потребителя образовательных услуг, и многое зависит от количества и качества его личного труда, затраченного в процессе потребления услуг, от личной восприимчивости, способностей и степени их реализации.

- Отсроченный характер проявления результатов. Применение полученных навыков, знаний и умений в конкретной сфере деятельности приносит материальный результат и воплощается во вновь созданных ценностях лишь по завершении процесса обучения и часто по истечению еще дополнительного периода времени.

- Уровень новых информационных технологий. Степень их внедрения в образовательный процесс изменяет сущность и принцип оказания образовательных услуг, влияет на особенности последних и степень участия различных субъектов в образовательном процессе, что отражается на характере экономических отношений между ними. Поэтому еще одним особым ресурсом, необходимым в производстве образовательной услуги, является технологический процесс.

В ходе процесса оказания образовательной услуги создается потребительная стоимость. Поэтому высшее учебное заведение можно представить как своего рода предприятие, а процесс оказания образовательной услуги – как своего рода производственный процесс, по результатам которого студент становится дипломированным специалистом, имеющим возможность в дальнейшем реализовывать полученные в ходе обучения знания. Вуз имеет от этого лишь косвенную выгоду: чем дороже стоят на рынке труда его выпускники, тем выше его престиж, тем выше может быть стоимость обучения. Все остальные выгоды присваивает себе носитель и владелец знаний, навыков и умений.

Таким образом, чтобы занять достойное место на рынке образовательных услуг и удерживать такую позицию, вузам необходимо оказывать качественные образовательные услуги с наименьшими затратами, а значит – работать самым эффективным из всех возможных способов. Для реализации указанной целей руководству вуза необходимо принимать эффективные управленческие решения на основе достоверной, своевременной информации.

Основным источником информации о деятельности организации является бухгалтерский учет.

При этом в настоящее время ведение бухгалтерского учета в негосударственных и государственных вузах направлено в основном на удовлетворение потребностей в информации внешних пользователей (Управление экономики Рособразования, ФНС и др.). Информация, формируемая в бухгалтерском учете негосударственного вуза, позволяет сделать выводы только о структуре и динамике затрат по их видам, а также об общей величине затрат. На основе информации, собираемой в бухгалтерском учете государственного вуза, также представляется возможным проанализировать только структуру и динамику расходов в разрезе их видов. Причем все расходы собираются в разрезе кодов бюджетной классификации и комплексно, поэтому, исходя из действующей системы учета, невозможно выявить их величину по местам возникновения, носителям затрат.

Такой порядок учета затрат в вузах недостаточен для их управления в современной рыночной среде, поскольку не формирует информацию, необходимую для принятия решений руководством вузов. На основе исследования деятельности вузов города Читы и изучения потребностей в информации их руководства выяснилось, что исследуемым вузам для успешного функционирования в условиях конкуренции необходимо:

1. Знать вклад каждого основного производственного структурного подразделения вуза – кафедры – в общий результат его деятельности. Оценка вклада кафедр позволит принимать решения по поддержке, развитию, улучшению результатов деятельности, объединению убыточных кафедр с прибыльными.

2. Осуществлять контроль за затратами кафедр путем составления сметы их затрат на предстоящий учебный год и сравнения сметных данных с фактическими, формируемыми в рамках управленческого учета. Осуществление контроля за затратами кафедр будет стимулировать их персонал к экономии ресурсов и приведет к улучшению результатов деятельности вуза.

3. Определять величину полной и усеченной себестоимости оказания образовательных услуг в разрезе специальностей и форм обучения. Расчет данных показателей позволит руководству вуза выявить наиболее прибыльные специальности из существующих и увеличить набор студентов по ним с целью улучшения результатов деятельности вузов, определить целесообразность начала обучения студентов по новым специальностям, проверить, достаточен ли установленный размер платы за обучение.

4. Рассчитывать численность обучаемых студентов в точке безубыточности в разрезе специальностей и форм обучения при фактической и возможной плате за обучение и численности в пределах имеющихся производственных мощностей. Такие расчеты позволят руководству вуза узнать минимально необходимую численность студентов, при которой покрываются затраты на оказание образовательных услуг, выявить результаты деятельности вуза при разных комбинациях цен и числа студентов в разрезе специальностей.

Акцентируем внимание на калькулировании и моделировании себестоимости образовательных услуг по специальностям и формам обучения.

Проведенное исследование действующего порядка учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг в высших учебных заведениях показало, что учетная информация не учитывает специфику деятельности вузов и поэтому не удовлетворяет возросшим требованиям управления. Применяемые на практике методики калькулирования не позволяют рассчитать себестоимость образовательной услуги по конкретной специальности и форме обучения, включающую в себя реально потребленные затраты, поскольку в основном ведется «котловой учет затрат» и исчисляется средняя себестоимость оказания образовательных услуг по вузу. В условиях конкуренции и хозяйственной самостоятельности вузов повысилась необходимость формирования учетной информации о затратах в целях управления ими, совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг.

Следует отметить, что в настоящее время отсутствует инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости образовательных услуг высшими учебными заведениями, на которую могут опираться вузы при расчете себестоимости. Некоторые существующие методики расчета себестоимости образовательных услуг, обобщенные сектором нормативной базы ресурсного обеспечения высшей школы НИИВО приведены в табл. 1. [8, с.25]

Таблица 1

Существующие методики калькулирования себестоимости образовательных услуг

Цель калькулирования себестоимости образовательных услуг в настоящее время диктуется особенностями деятельности вузов на рынке образовательных услуг. Информация о себестоимости специальностей в разрезе их видов и форм обучения необходима для осуществления эффективной ассортиментной политики, определения достаточности размера установленной платы за обучение по каждой специальности, принятия решений о начале обучения по новым специальностям.

Таким образом, необходимо совершенствовать порядок учета затрат и разработать методику калькулирования себестоимости образовательных услуг в разрезе специальностей и форм обучения, учитывающую специфику образовательной деятельности вузов.

С целью выбора возможного метода учета затрат и калькулирования себестоимости оказания образовательных услуг в разрезе специальностей и форм обучения представим схему процесса оказания образовательной услуги студентам i-й специальности v-й формы обучения студентам, обучающимся на коммерческой основе (см. рис.3) и студентам, обучающимся на бюджетной основе (см. рис.4).

Рис. 3 Процесс оказания образовательных услуг студентам i-й специальности v-й формы обучения, обучающимся на коммерческой основе

Рис. 4 Процесс оказания образовательных услуг студентам i-й специальности v-й формы обучения, обучающимся на бюджетной основе

Изучение специфики деятельности вузов и процесса оказания образовательных услуг студентам определенной специальности и формы обучения позволило сделать вывод, что процесс оказания образовательных услуг является непрерывным, поточным и состоит из последовательных этапов, входящих в рамки одного или нескольких курсов обучения, следующих друг за другом. Услуги оказываются сразу для студентов всех специальностей и форм обучения.

Для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции производств, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию, производственный цикл непрерывен, полностью отсутствует, либо присутствует в незначительных размерах незавершенное производство, применяют попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

При калькулировании себестоимости продукции попроцессным методом учитывается тот факт, что весь производственный цикл подразделяется на определенное количество технологических процессов (стадий, переделов), в рамках каждого из них учитываются прямые затраты на производство продукции, которые аккумулируются в производственных подразделениях и равномерно распределяются на все единицы продукции. А косвенные затраты включаются в себестоимость продукции путем распределения пропорционально принятой в организации базе распределения.

Объектом калькулирования при попроцессном методе является готовая продукция, а объектом учета затрат – процесс, технологическая стадия, передел. Перечень выделяемых экономически самостоятельных процессов (стадий, переделов) в том или ином производстве определяется на основе общего технологического процесса исходя из возможностей учета и калькулирования.

Принимая во внимание специфику деятельности вузов, процесса оказания образовательных услуг и возможность учета затрат по курсам обучения (в разрезе специальностей и форм обучения) и общей суммы косвенных (общевузовских) затрат необходимо указать, что предлагаемый ниже метод учета затрат и калькулирования себестоимости оказания образовательных услуг имеет признаки, схожие с попроцессным методом. Разница между «классическим» и предлагаемым методом заключается в следующем. На производственном предприятии процесс (стадия, передел), выступая в качестве объекта учета затрат, осуществляется в рамках обособленных структурных подразделений в соответствии с технологией производства. В высших учебных заведениях обучение студента определенной специальности и формы обучения на каждом курсе (процессе, стадии) осуществляется в соответствии с учебным планом на территории всего вуза и предприятий, являющихся базой практики, без привязки к определенному структурному подразделению. При этом определенный курс обучения студентов конкретной специальности и формы обучения выступает объектом учета затрат.

Таким образом, калькулирование себестоимости оказания образовательных услуг студенту определенной специальности и формы обучения будет осуществляться методом, который назовем модифицированным попроцессным. Название метода обусловлено сходством порядка учета затрат при попроцессном методе: прямые затраты учитываются по процессам, косвенные – в целом по организации. Различие – в особенностях технологического процесса промышленных предприятий и технологического процесса оказания образовательных услуг вузами.

При калькулировании основных образовательных услуг вуза объектом калькулирования станет образовательная услуга, оказанная студенту, обучающемуся по определенной форме обучения, специальности. Объектом учета затрат будут являться курсы обучения (процессы), которые отличаются друг от друга технологией и организацией оказания основных образовательных услуг, причем количество процессов будет равняться числу курсов обучения студентов специальности и формы обучения. Калькуляционной единицей станет образовательная услуга, оказанная одному студенту за полный курс обучения в вузе.

Общая величина себестоимости оказания образовательных услуг одному специалисту конкретной специальности и формы обучения будет определяться как сумма прямых затрат всех процессов, связанных с его обучением, и косвенных затрат. Незавершенное производство отсутствует, а все затраты полностью включаются в себестоимость оказания образовательных услуг данному специалисту в отчетном периоде (учебном году).

При калькулировании себестоимости оказания образовательных услуг студентам сначала будут собираться прямые затраты курсов (в разрезе специальностей и форм обучения), а косвенные затраты будут отражаться общей суммой и затем распределяться между специальностями и формами обучения пропорционально экономически обоснованной базе распределения – количеству часов обучения, приходящихся на одного студента данной специальности и формы обучения. Данный показатель включает в себя следующие составляющие: индивидуальные занятия со студентом, аудиторные практические и лекционные занятия. Предлагаемая база распределения косвенных затрат соответствует специфике деятельности вуза, поскольку она отражает время нахождения студента определенной специальности и формы обучения в вузе: чем больше времени студент занят в вузе, тем больше он потребляет услуг общевузовских подразделений (библиотеки, компьютерных классов и т.п.), коммунальных услуг, эксплуатирует основные средства вуза, и наоборот.

Калькулирование себестоимости будет осуществляться с учетом того, что в течение учебного года образовательный процесс осуществляется одновременно для обучения студентов разных курсов одной и той же специальности и формы обучения. Поэтому за учебный год возникают затраты, связанные с оказанием образовательных услуг студентам определенной специальности и формы обучения в разрезе курсов. Общая сумма этих затрат составляет себестоимость оказания образовательных услуг указанным студентам всех курсов обучения.

С целью более точного расчета себестоимости оказания образовательных услуг по конкретной специальности и форме обучения, выделено максимум прямых затрат, связанных с их обучением:

- затраты, которые относятся на себестоимость обучения одного студента;

- затраты, относимые на себестоимость обучения группы студентов;

- затраты, относимые на себестоимость обучения всех студентов данной специальности и формы обучения.

Далее, для расчета себестоимости оказания услуг одному студенту за полный период его обучения в вузе, сумма затрат, относимых на себестоимость обучения группы студентов, будет делиться на среднегодовую численность студентов в группе, а сумма затрат, относимых на себестоимость обучения всех студентов данной специальности и формы обучения и сумма косвенных затрат – на среднегодовую численность студентов, обучающихся по данной форме обучения.

Таким образом, получим полную себестоимость оказания образовательных услуг студенту определенной специальности и формы обучения за полный период его обучения в вузе. Повышение точности калькулирования будет достигнуто, во-первых, организацией учета прямых затрат в разрезе курсов, специальностей и форм обучения и распределением косвенных затрат между специальностями пропорционально экономически обоснованной базе распределения. Во-вторых, особое внимание при калькулировании себестоимости образовательных услуг студентам определенной специальности и формы обучения будет уделяться сбору тех затрат, которые занимают значительный удельный вес в общей их сумме. В частности это затраты на оплату труда, удельный вес которых в общей сумме затрат вуза достигает 44%, что обусловлено спецификой образовательного процесса, характеризующегося возможностью производства образовательной услуги с использованием в первую очередь трудовых ресурсов. Немалую долю в общей сумме затрат занимают и затраты на социальное обеспечение студентов – 30%. Это связано с тем, что вузы в соответствии с федеральным законом «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» обязаны осуществлять социальную поддержку студентов и выплачивать им стипендию и другие социальные выплаты. В связи с ростом технической оснащенности образовательного процесса значителен и размер затрат на содержание и эксплуатацию основных средств, затрат по программному обеспечению и т.п., удельный вес которых составляет 10% от общего размера затрат. Остальные затраты составляют 15% от совокупных затрат вуза.

Предложенная методика калькулирования себестоимости оказания образовательных услуг в формализованном варианте примет следующий вид (основные элементы представляемой модели – это статьи калькуляции, промежуточные рассчитываемые показатели):

С/с_i = ,

где С/c_i – полная себестоимость оказания образовательных услуг одному студенту; a_ij – сумма затрат на обучение одного студента по i-й специальности, обучающегося на j-ом курсе; b_ij – сумма затрат, возникающих в связи с обучением группы студентов i-й специальности, обучающихся на j-ом курсе; r_ij – численность студентов i-й специальности, обучающихся на j-ом курсе; d_i – сумма затрат, возникающих в связи с обучением студентов всех курсов i-специальности данной формы обучения; с_i – сумма общевузовских затрат на содержание вуза, относимых на себестоимость i-й специальности данной формы обучения; r_oбi – численность студентов всех курсов, обучающихся по i-й специальности данной формы обучения, (i = 1, n) (j = 1,m).

Если в высшем учебном заведении функционируют отделы по работе со студентами, обучающимися на платной основе, то указанная модель примет следующий вид:

С/с_i = ,

где О_i - затраты на функционирование отдела по работе со студентами, обучающимися на платной основе, r_вi – численность студентов i-й специальности, обучающихся на j-ом курсе, которым оказываются платные образовательные услуги

Статьям калькуляции применительно к представленной модели присвоены следующие обозначения (табл. 2):

Таблица 2

Статьи калькуляции и их условные обозначения

В развернутом виде в разрезе калькуляционных статей представленная модель имеет следующий вид:

С/c_i=

Либо =, , =.

Приведенная модель аккумулирует затраты на оказание образовательных услуг студентам определенной специальности и формы обучения за полный период их обучения в вузе. Себестоимость оказания образовательных услуг одному студенту определенной специальности и формы обучения за один семестр рассчитывается по следующей формуле: С_i¹=, где С_i¹ – себестоимость обучения одного студента определенной специальности и формы обучения за один семестр; у – количество семестров обучения специалистов по i-й специальности.

Данная модель будет являться инструментом, при помощи которого руководство вузов сможет рассчитывать данные о себестоимости оказания образовательных услуг в разрезе специальностей и форм обучения при различных вариантах экономической ситуации путем введения в модель тех исходных параметров, которые могут иметь место в ближайший период времени.

Литература:

1. О высшем и послевузовском профессиональном образовании: Федеральный закон от 22.08.96 №125-ФЗ.

2. Зернов В. Негосударственный сектор: анализ, прогноз развития // Высшее образование в России 2004. №9. С. 52-56.

3. Лукашенко М. Маркетинг и PR в учебном заведении // Высшее образование в России. 2002. №4. С.33-40.

4. Лукашенко М.А. Высшее учебное заведение на рынке образовательных услуг: актуальные проблемы управления.–М.: Маркет ДС, 2003.–358 с.

5. Лукашенко М.А. Российская система образования: рыночная трансформация в условиях транзитивной экономика.–М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2002.–220 с.

6. Майбуров И. Финансирование высшего образования: национальные особенности // Высшее образование в России. 2004. №10. С.31-37.

7. Маркин Е.В. Финансы вузов в условиях реформирования бюджетного сектора // Бюджетные организации: экономика и учет. 2004. №11. С.12-19.

8. Попов Е.Н., Евстигнеева Т.А. Определение себестоимости и цены подготовки специалистов в высших и средних специальных учебных заведениях. – М.: НИИВШ, 1990. – 60с.