Применение оценочных значений для корректировки оценки материально-производственных запасов в российской и международной учетной практике

Проблема применения оценочных значений при ведении бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) обусловлена, с одной стороны, сближением российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности, с другой – требованиями современной экономики.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МПЗ учитываются в бухгалтерском учете и отражаются в финансовой отчетности организации в оценке по фактической себестоимости. На практике фактическая себестоимость МПЗ может значительно отличаться от их текущей рыночной стоимости по ряду причин, перечисленных в п. 20 Методических указаний по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов (снижение рыночной цены; моральное устаревание; полная или частичная потеря первоначального качества [9]). Следовательно, отражение МПЗ в финансовой отчетности по фактической себестоимости ведет к снижению объективности показателей, характеризующих результаты деятельности организации и ее имущественное положение. Чтобы избежать подобных проблем в учете и необходимо использовать оценочные значения для корректировки оценки МПЗ в отчетности.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» оценочным значением является величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов [7].

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 материально-производственными запасами являются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, для выполнения работ, оказания услуг;

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд [5].

На сегодняшний день законодательство РФ в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет бухгалтерской службе предприятия выбирать, закреплять в учетной политике и применять для оценки МПЗ, а также ее регулирования как российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), так и МСФО 2 «Запасы». Оценка МПЗ согласно каждому из приведенных стандартов имеет свою специфику, на которую стоит обратить внимание.

По РСБУ МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической себестоимости, изменение которой запрещено, в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». РСБУ запрещают изменение фактической себестоимости МПЗ, хотя и предусматривают случаи, в которых она существенно отличается от текущей рыночной стоимости данных материальных ценностей. В результате возникает ситуация, когда бухгалтерская служба организации, с одной стороны, отражая МПЗ в балансе по фактической себестоимости, рискует предоставить пользователям своей отчетности недостоверную информацию, с другой стороны – не может нарушить требования законодательства Российской Федерации и отразить МПЗ в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Единственным компромиссным решением, предусмотренным РСБУ, в сложившейся ситуации является корректировка фактической себестоимости МПЗ с использованием оценочного резерва под снижение стоимости данного имущества предприятия.

МСФО (IAS) 2 «Запасы», ориентированный в отличие от РСБУ на то, что «активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования» [8], позволяет оценивать МПЗ по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (по текущей рыночной стоимости за вычетом затрат на продажу). В МСФО 2 не применяется термин «фактическая себестоимость». В таблице 1 раскрыто содержание оценок МПЗ.

Таблица 1

Сравнительная характеристика в оценке МПЗ понятий «себестоимость» по МСФО 2 «Запасы» и «фактическая себестоимость» по ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Рассмотрев содержание терминологии мы пришли к выводу, что существенных отличий между понятием «себестоимость запасов», используемым в МСФО 2 «Запасы» и понятием «фактическая себестоимость», применяемым в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» нет. Оценка МПЗ по «себестоимости», предусмотренная МСФО 2 «Запасы», не отличается координально от оценки по «фактической себестоимости» в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Проанализируем понятия «чистая цена продажи» (МСФО 2 «Запасы») и «текущая рыночная стоимость» (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). В п. 9 ПБУ 5/01 дается определение «текущей рыночной стоимости»: «под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов» [5]. Данное определение созвучно определению справедливой стоимости, приведенному в п. 7 МСФО 2: «Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять активы или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами» [8]. В свою очередь «справедливая стоимость» отличается от «чистой цены продажи» на величину затрат на продажу. Это позволяет считать, что и текущая рыночная стоимость отличается от чистой цены продажи на указанную величину. В связи с этим обстоятельством при использовании МСФО 2 «Запасы» при учете МПЗ по чистой цене продажи возникает необходимость не только исчисления и подтверждения данной (чистой) цены продажи, но и учета возможных (ожидаемых) затрат, связанных с их продажей. Кроме того, МСФО 2 «Запасы» при оценке МПЗ по чистой цене продажи так же, как и РСБУ предполагает формирование оценочного резерва, особенности создания которого представлены в таблице 2.

Таблица 2

Сравнение процедур формирования резерва под снижение стоимости МПЗ в соответствии с РСБУ и МСФО

Критерии сравнения	РСБУ	МСФО
Оценка МПЗ	По фактической себестоимости	По себестоимости По чистой цене продажи
Причины создания резерва	Снижение рыночной цены; Моральное устаревание; Полная или частичная потеря первоначального качества.	Повреждение; Полное или частичное устаревание; Снижение продажной цены.
Осуществление предварительных расчетов	Величина текущей рыночной стоимости подтверждается расчетом с указанием источников информации.	Величина чистой цены продажи подтверждается расчетом. Также производится оценка возможных затрат на продажу МПЗ.
Информация, принимаемая во внимание при создании резерва	Изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты. Назначение МПЗ. Текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.	Колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода. Назначение запаса. Чистая цена продажи готовой продукции, при производстве которой используются запасы.
Формирование резерва	Резерв формируется по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете; допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ и не допускается создание резервов по укрупненным группам (видам) МПЗ (например, основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.).	Запасы списываются до чистой цены продажи постатейно; допускается группировка сходных или связанных друг с другом статей.
Восстановление (сторнирование) резерва	Резерв восстанавливается при повышении текущей рыночной стоимости МПЗ.	Резерв сторнируется при повышении чистой цены продажи запасов.

Из информации, приведенной в таблице 2, можно сделать вывод, что процесс формирования резерва под снижение стоимости МПЗ в соответствии с РСБУ приближен к аналогичному процессу, предусмотренному МСФО 2 «Запасы». В связи с этим будет достаточно более подробно остановиться на процедуре создания данного резерва по РСБУ.

Процедура формирования резерва под снижение стоимости МПЗ по РСБУ предусмотрена ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и п. 20 Методических указаний по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

Первое, что необходимо сделать при создании резерва под снижение стоимости МПЗ – это определить и обосновать их текущую рыночную стоимость. Данный этап является самым важным при формировании рассматриваемого резерва, поскольку неправильное определение текущей рыночной стоимости МПЗ сделает недопустимым и нецелесообразным создание самого резерва.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ в соответствии с п. 20 Методических указаний должен производиться организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:

• изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

• назначение материально-производственных запасов;

• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы [9].

После осуществления расчета текущей рыночной стоимости МПЗ его подтверждения и обоснования бухгалтерская служба организации определяет разницу между фактической себестоимостью МПЗ и их текущей рыночной стоимостью. Затем в случае, если данная разница окажется положительной (т.е. если фактическая себестоимость МПЗ превышает их текущую рыночную стоимость) и будет признана существенной (о чем организация принимает решение самостоятельно), на ее величину формируется резерв под снижение стоимости МПЗ.

Согласно п. 20 Методических указаний по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. При этом допускается создание данных резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов и не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. [9].

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется за счет финансовых результатов предприятия, и отражается в его бухгалтерском учете, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Дебет 91 Кредит 14). Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Аналитический учет по данному счету осуществляется по каждому созданному резерву [10].

Процедура создания резерва по МСФО 2 отличается от российской практики, тем, что помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) производится исчисление возможных (ожидаемых) затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости МПЗ. Рассмотрим это на примере.

Пример

На балансе организации ООО «Надежда» числятся материалы А, себестоимость которых составляет 500550 д.е. Организация располагает информацией о том, что данные материалы устарели. Осуществлен расчет, который показывает, что предполагаемая цена их продажи с учетом ситуации на рынке составляет 350000 д.е. Возможные затраты на продажу оцениваются в размере 10000 д.е. Необходимо определить чистую цену продажи и величину оценочного резерва.

Решение

Чистая цена продажи материалов А = 350000 – 10000 = 340000 д.е.

Оценочный резерв под снижение стоимости материалов А = 500550 – 340000 = 160 550 д.е.

Создав резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, бухгалтерская служба обязана раскрыть в бухгалтерской отчетности организации информацию о том, по каким материальным ценностям сформированы резервы, а также о величине и движении резервов. Данная информация необходима для соблюдения принципа осмотрительности, в соответствии с которым резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов должен быть не только создан в рассмотренных случаях, но и восстановлен («сторнирован» – по МСФО 2 «Запасы») в следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей в производство (по фактической себестоимости) или при повышении их рыночной стоимости. При восстановлении резерва на счетах бухгалтерского учета организации отражается запись Дебет 14 Кредит 91.

Применение оценочного резерва обусловлено также п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым бухгалтерский баланс предприятия должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. То есть в бухгалтерском балансе организации материально-производственные запасы должны быть отражены в оценке по фактической себестоимости за минусом величины созданного резерва под снижение стоимости МПЗ. Это ни что иное, как текущая рыночная стоимость (чистая цена продажи) данных материальных ценностей.

Процесс создания резерва по МСФО 2 «Запасы» отличается от аналогичного процесса, предусмотренного РСБУ, не только детальностью, но и достаточной сложностью, поскольку в данном случае необходимо не только осуществить обоснованный расчет, подтверждающий величину чистой цены продажи МПЗ, но и обеспечить оценку и соответствующий учет возможных затрат на их продажу. Тем не менее, оба способа имеют право на существование и использование бухгалтерской службой организации при учете МПЗ на территории РФ.

Казалось бы, если есть такая возможность отражать МПЗ в бухгалтерском балансе предприятия по текущей рыночной стоимости, используя резерв под снижение стоимости МПЗ, почему бы ее не использовать? Но здесь у практикующего бухгалтера возникает вопрос: а не нарушит ли он в этом случае требование налогового законодательства РФ? Ответ на данный вопрос однозначен: не нарушит. Связано это с тем, что глава 25 НК РФ вообще не предусматривает понятия «резерв под снижение стоимости МПЗ» и, соответственно, не позволяет учитывать расходы на его формирование при расчете налога на прибыль предприятия.

Расход, связанный с созданием резерва под снижение стоимости МПЗ, уменьшающий бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», признается постоянной разницей. Возникшая в отчетном периоде постоянная разница влечет за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство согласно п. 7 ПБУ 18/02 равно «величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату» [6]. Постоянное налоговое обязательство приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отражается на счетах бухгалтерского учета записью Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

После того, как МПЗ в следующем отчетном периоде будут списаны в производство, а сумма резерва – восстановлена, предприятие признает постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива, уменьшающего налоговые платежи по налогу на прибыль. Постоянный налоговый актив при этом отражается на счетах бухгалтерского учета записью Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, создание резерва под снижение стоимости МПЗ не только не нарушает требований налогового и бухгалтерского законодательства РФ, но и имеет существенные «плюсы», среди которых предотвращение отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота предприятия в связи со снижением стоимости МПЗ, учитываемых по фактической себестоимости, улучшение показателей, характеризующих хозяйственную деятельность организации, а также ее имущественное и финансовое состояние и повышение качества информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Литература:

1. Налоговый кодекс РФ. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

2. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

3. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

4. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 г. № 43н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

5. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

6. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

7. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. №106н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

8. Об утверждении Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы». Приказ министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 г. №160н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

9. Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Приказ Министерства финансов Российской федерации от 28.12.2001 г. № 119н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru

10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru