Актуализация подходов к оценке товарных запасов и выручки в российском бухгалтерском учете

В статье рассмотрены изменения в Российском бухгалтерском учете в связи с предстоящим принятием ряда федеральных стандартов бухгалтерского учета, и в частности, их влияние на оценку товарных запасов и выручки на предприятиях торговли.

Ключевые слова: товары, себестоимость товаров, выручка, бухгалтерский учет.

Важнейшим объектом бухгалтерского учета в торговле признаются товары. Под товаром понимается любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли–продажи [1].

В российской практике в качестве синонима термина «товары» зачастую употребляется собирательное понятие «товарные запасы», представляющее собой определенный объем (совокупность) товаров в денежном или натуральном выражении, находящихся в торговых организациях, на складах, в пути на определенную дату.

Термины применяемы в российском бухгалтерском учете последовательно адаптируются к международным, в ходе сближения российских учетных традиций с международными стандартами.

Одним из важнейших событий в отечественном бухгалтерском учете, произошедшем в 2011 году, стало утверждение Приказа Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» [2].

Данный процесс получил продолжение в плане Министерства финансов РФ на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденный Приказом Минфина от 30.11.2011г. № 440, который предусматривал утверждение новых нормативных правовых актов по бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица на основе МСФО и приведение ранее принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица в соответствии с МСФО.

Процесс реформирования как российских, так и международных правил оценки запасов пока не завершен. На каждом этапе данного процесса неизбежно присутствуют различные проблемы, связанные с достоверностью оценки запасов. Очевидно, что наличие определенных проблем с оценкой товаров, как части запасов, сохраняется и в настоящее время.

Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете», вступивший в силу с 1 января 2013г. ввел новый механизм правового регулирования бухгалтерского учета, основывающийся на определенных принципах, в частности на принципе применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

В соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017–2019 гг., утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7.06.2017 г. № 85н был разработан проект ФСБУ «Запасы». При этом ожидаемые изменения в результате принятия данного стандарта представлены на рисунке 1.

Рис. 1. Ожидаемые изменения в результате принятия ФСБУ «Запасы»

Переход на применение ФСБУ «Запасы» и отмена ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» с января 2019 достаточно сложный процесс, время на подготовку к которому — весь 2018 год.

Торговым предприятиям при осуществлении указанного перехода придется решать множество сложных вопросов методического, учетного и контрольного характера. Поскольку «внутренний контроль включается в состав общих функций управления, что признано не только в отечественной, но и в мировой управленческой теории и практике» [3, С.15]. Вероятно, что многим компаниям для обеспечения соответствия требованиям ФСБУ необходимо будет изменить свою учетную политику.

Очевидным новшеством, связанным с принятием ФСБУ «Запасы», для организации розничной торговли является применение термина «себестоимость товаров» в нормативном акте федерального уровня.

Товары необходимо будет признавать в бухгалтерском учете по себестоимости, т. е. исходя из фактических затрат на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведения в состояние необходимое для их использования или продажи. В соответствии с п.10 раздела 3 ФСБУ «Запасы» себестоимость запасов формируется на всех стадиях операционного цикла организации по мере осуществления соответствующих затрат [4].

В тоже время, малые предприятия, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность смогут считать себестоимостью приобретенных товаров цену поставщика, а все остальные затраты, непосредственно связанные с приобретением этих товаров (помимо цены поставщика) должны быть признаны расходами периода, в котором они были понесены.

Стремясь унифицировать терминологию стандарта, понятие себестоимости было применено и к товарам, которые закупаются торговыми предприятиями у производителей и лишь частично могут быть подвергнуты отдельным производственным процессам.

Основным методом оценки в МСФО является справедливая стоимость. В основе ее определения лежит допущение о непрерывности деятельности организации, которая не имеет намерения ликвидироваться либо значительно сокращать масштабы своей деятельности и, следовательно, осуществлять операции на невыгодных условиях вынужденной продажи.

В п. 14 ФСБУ «Запасы» установлено, что справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности. Определение термина «справедливая стоимость» согласно МСФО представлена на рисунке 2.

По мнению специалистов, порядок учета по справедливой стоимости, с одной стороны, обуславливает значительное увеличение трудозатрат и других издержек, связанных с изменением их цен на рынке, влекущих изменение их справедливой стоимости, а также связанных с выверкой изменений балансовой стоимости объектов учета, включающих прибыль (убыток) от изменений справедливой стоимости и другие показатели. Кроме того, если компания выбирает модель учета по справедливой стоимости, то ей будет необходимо вести двойной учет [5, С. 146].

Оценка товарных запасов оказывает непосредственное влияние и на финансовые результаты, в частности на величину прибыли от продаж, которая представляет собой разность между выручкой и себестоимостью товарных запасов. Что касается отечественных методов оценки выручки, то согласно российскому ПБУ 9/99 величина выручки определяется по цене, установленной сторонами в договоре или пользователем активов организации [6]. При отсутствии цены в договоре используется обычная цена в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Очевидно, что договорная цена может быть занижена (завышена) сторонами по отношению к справедливым условиям совершения сделки. В российском бухгалтерском учете это обычно не вызывает корректировки до рыночной цены. В ряде случаев (для сделок с финансовыми инструментами, а также в других сделках, подпадающих под критерии ст. 40 НК РФ) корректировки цены выполняются, но происходит это только в налоговом учете. [7]

Для целей соответствия МСФО по указанным сделкам может потребоваться корректировка признанной выручки до справедливой стоимости в бухгалтерском учете.

В соответствии с IAS 18 «Выручка» при отсрочке платежа более чем на год выручка должна быть дисконтирована.

Российские требования к отражению выручки пока не предусматривают дисконтирования той части доходов, которые отложены во времени к оплате: «При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности» (п. 6.2 ПБУ 9/99) [6]. Однако, такое изменение не исключается в будущем. Требование дисконтирования содержится в проекте ФСБУ «Дебиторская и кредиторская задолженности», который 27 октября 2017 года представлен на официальном сайте разработчика — Некоммерческой организации ФОНД «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (ФОНД «НРБУ «БМЦ») — режим доступа http://bmcenter.ru/Files/proekt_D_K_Z.

Согласно программе разработки ФСБУ утвержденной приказом № 85н разработка ФСБУ «Доходы» и ФСБУ «Расходы» запланирована на начало 2018 года, а ввод этих стандартов в действие на 2020 год. Все это в целом будет способствовать повышению достоверности данных бухгалтерской отчетности, показатели которой должны удовлетворять интересам ее пользователей. Современные подходы к бухгалтерской отчетности, не только в отечественной, но и в международной практике, выделяют достоверность отчетности как главное требование к ее качеству [8, С. 55].

Таким образом, лишь в 2020 году можно будет говорить о применении условий указанных в МСФО при определении доходов, расходов и выручки в российском бухгалтерском учете.

Литература:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят Государственной Думой 22 декабря 1995 года // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/
2. Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» [Электронный ресурс] // http://base.consultant.ru/
3. Коське М. С., Мишучкова Ю. Г., Воюцкая И. В. Внутренний контроль как трудовая функция главного бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 6. С. 14–27.
4. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы». Разработан Некоммерческой организацией Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» // http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci
5. Памбухчян К. Р., Шаповал Е. В. Оценка стоимости по МСФО по справедливой стоимости. В сборнике: Теория и практика современного научного знания. Проблемы. Прогнозы. Решения Сборник научных статей по итогам международной научно-практической конференции. 2017. С.145–147.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_12508/0463b359311dddb34a4b799a3a5c57ed0e8098ec/
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Принят Государственной Думой 16 июля 1998 года. Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 года // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
8. Коське М. С., Воюцкая И. В., Мишучкова Ю. Г. Внутренний контроль в обеспечении достоверности и минимизации рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 24. С. 50–64.