Оптимизация налогообложения юридических лиц в личном страховании работников при формировании налога на прибыль

В соответствии со ст. 927 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), п. 2 ст. 3 Федерального Закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации» № 4015-1 от 27 ноября 1992 г., (далее – Закон об организации страхового дела) страхование работников организации осуществляется на основании договоров обязательного и добровольного страхования, имущественного и личного страхования. Заключаются также смешанные договоры, предусматривающие обязательства работников и организаций как в сфере имущественного, так и личного страхования. При этом под страхованием понимаются отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц, при наступлении определенных в договоре неблагоприятных событий за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховой компании.

Как правило, работодатели (страхователи) заключают со страховой организацией (страховщиком) в пользу своих работников договоры добровольного личного страхования, при этом выгодоприобретателями являются работники.

В установленном действующим законодательством порядке работодатели вносят взносы на обязательное пенсионное страхование своих работников, а также на их обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии со ст. 934 ГК РФ страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую страхователем, выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Право на получение страховой суммы по договору личного страхования имеет лицо, в пользу которого и заключен данный договор. В случае смерти лица, застрахованного по договору, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица, либо иное лицо, указанное в договоре страхования в качестве выгодоприобретателя.

В соответствии с п.1 ст. 32.9 Закона об организации страхового дела, можно определить следующую классификацию такого продукта, как страхование жизни:

1. Страхование жизни на случай смерти, дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события. Страховщик обязуется выплатить указанное в договоре страховое обеспечение выгодоприобретателям в случае смерти, дожития до определенного возраста застрахованного лица, либо наступления оговоренного в договоре страхового события (например, достижение застрахованным лицом совершеннолетия). Заключение договора по таким отдельным рискам как дожитие, смерть, либо наступление определенного события возможно как по отдельности, так и в совокупности. При этом такой договор страхования (который называется «смешанный») в настоящее время является одним из наиболее популярных продуктов, реализуемых на рынке страхования жизни

2. Пенсионное страхование. Страхователь единовременно или в рассрочку уплачивает пенсионный взнос, а страховщик принимает на себя обязательство выплачивать застрахованному лицу пенсию, пенсионную ренту или аннуитет.

3. Страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика. Страхование рент (аннуитетов) является разновидностью страхования на дожитие и предусматривает наступление ответственности страховщика по выплате при достижении установленного договором возраста (или по истечении оговоренного времени после вступления договора в силу) в течение всей жизни застрахованного или определенного срока или сразу после заключения договора в течение всей жизни застрахованного или определенного срока. Различают ренты (аннуитеты) немедленные (выплата которых начинается на первом же году после заключения договора страхования) и отсроченные (выплата которых начинается спустя несколько лет после заключения договора); пожизненные (выплачиваемые до смерти застрахованного лица) и временные (выплачиваемые при жизни застрахованного лица, однако не больше определенного числа лет) [1].

Согласно данным Центра стратегических исследований «ООО «Росгострах», и данным Федеральной службы по финансовым рынкам, в 2011 году совокупный объем страховых взносов уплаченных юридическими лицами на рынке страхования жизни составил 7,5 млрд. руб., показав рост в 57,3% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года.

Проанализировав данные по структуре собранной страховой премии по договорам страхования жизни за последние 6 лет можно сделать вывод, что доля премии уплаченных юридическими лицами продолжает оставаться на стабильном уровне после спада в 2008-2009 гг., что связано в первую очередь с последствиями мирового финансового кризиса (Таблица 1).

Таблица 1

Структура рынка страхования жизни по типу страхователей

Источник [2]

Рост объема уплаченных страховых взносов позволяет сделать вывод, что все больше юридических лиц, участвующих в программах страхования жизни, заключенных в пользу своих работников, стремятся уменьшить свою налогооблагаемую базу при уплате налога на прибыль.

Расходы работодателей на страхование своих сотрудников признаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. При этом согласно п. 16 ст. 255 Налогового Кодекса Российской Федерации уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль могут только следующие расходы:

1. Платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования работников;

2. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников.

Рассмотрим варианты налогообложения, определяемые особенностями договоров личного страхования: накопительного страхования жизни, пенсионного, рискового в случаях, когда страхователем является юридическое лицо, которое стремится оптимизировать налогооблагаемую базу:

Вариант 1.

Страхователь – юридическое лицо, застрахованное лицо – работник Страхователя.

Таблица 2

Виды налогов, участвующие в первом варианте налогообложения

В связи с тем, что плательщиком взносов является организация страховые выплаты по накопительному и пенсионному страхованию подлежат налогообложению по налогу на доходы физических лиц (далее –НДФЛ). Выплаты по рисковым видам НДФЛ не облагаются. В данном варианте страховые взносы по каждому виду страхования не облагаются НП (ст. 255 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Однако это правило действует при соблюдении следующих условий:

1. По накопительному страхованию жизни:

• Страхование осуществляется в пользу работников юридического лица у российского страховщика, обладающего соответствующей лицензией;

• Срок действия договора страхования жизни составляет не менее 5 лет;

• Договор в течении первых 5 лет не предусматривает страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, кроме выплат в случае смерти и причинения вреда здоровью;

• В общей сумме расходов организации страховые взносы не превышают 12 % от всех расходов на оплату труда.

1. По пенсионному страхованию:

• Страхование осуществляется в пользу работников юридического лица и в общей сумме расходов организации страховые взносы не превышают 12 % от всех расходов на оплату труда;

• При наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ;

• Выплата пенсии осуществляется пожизненно.

1. По рисковым видам страхования:

• Страхование осуществляется в пользу работников юридического лица и в общей сумме расходов организации страховые взносы:

• по страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью не превышают 15 000 рублей в год на одного Застрахованного в среднем

• по добровольному медицинскому страхованию не превышают 6 % от общей суммы расходов на оплату труда;

• Условиями договора предусматриваются выплаты только в случае смерти и / или причинения вреда здоровью Застрахованного лица или договор заключен на случай оплаты страховщиком медицинских услуг, но независимо от времени действия страховой защиты;

• Страхование может осуществляться 24 часа в сутки.

Вариант 2.

Страхователем выступает юридическое лицо. Застрахованный не является работником Страхователя (например, предприятие страхует супруга либо детей своего сотрудника) - согласно п. 16 ст. 255 НК РФ.

В этом случае организация уплачивает налог на прибыль (далее – НП) – со страховых взносов по всем трем видам страхования жизни: накопительному, пенсионному и рисковому (Таблица 3):

Таблица 3

Виды налогов, участвующие во втором варианте налогообложения

Для целей налогообложения прибыли не могут признаваться также расходы работодателей по договорам страхования, заключенным работниками от своего имени, по которым страховые взносы за них уплачиваются работодателем.

На основании подпункта 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов организации признаются платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. При этом вышеуказанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При осуществлении платежей по договору страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в рассрочку расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Исходя из того что расходы на добровольное страхование работников в соответствии с нормами налогового законодательства отнесены к расходам на оплату труда, которые распределяются между прямыми и косвенными, к прямым расходам относятся согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно в составе прямых расходов учитываются расходы на добровольное страхование работников основного производства. Страховые взносы (платежи), уплаченные за иные категории работников, отражаются в составе косвенных расходов.

Согласно общим правилам косвенные расходы признаются в полном объеме в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы подразделяются на расходы, относящиеся к реализованным в текущем отчетном (налоговом) периоде товарам (работам, услугам), и на расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции, товары отгруженные).

Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть произведены исключительно в денежной форме. Погашение обязательств перед страховой организацией в виде выполненных работ и (или) предоставленных услуг для целей налогообложения прибыли исключено.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты.

Таким образом, если юридическое лицо стремится оптимизировать свое налогообложение путем увеличения статьи расходов при исчислении налоговой базы для налога на прибыль, ему необходимо:

1. Заключать договоры личного страхования со своими сотрудниками, выступая при этом страхователем (также это будет носить социальный фактор – у работников по отношению к работодателю увеличится лояльность за счет заключения договоров, по которым обязательства по уплате страховых взносов берет на себя работодатель). Следствием этого будет увеличением статьи расходов и уменьшением прибыли предприятия; одновременно с этим произойдет и уменьшение размера налога на прибыль.

2. Определить максимально возможную сумму, которую предприятие может использовать в качестве оплаты по договорам личного страхования. Однако, эта сумма не должна превышать 12% от фонда оплаты труда. Если сумма превысит 12% - в состав расходов будут включены страховые взносы только в размере 12% от фонда оплаты труда.

3. Уплаченные страховые взносы рекомендуется распределять пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на тот период, за который уплачены соответствующие взносы

Литература:

1. Федеральный Закон «Об организации страхового дела в Российской Федера-ции» № 4015-1 от 27 ноября 1992 г. (ред. 30.11.2011)

2. www.aszh.ru – Ассоциация страховщиков жизни