Недопустимость двойного наказания за неисполнение конституционной обязанности по уплате налогов



Конституционные нормы, обладая высшей юридической силой, являются основой для создания отраслевых норм. Зачастую, из содержащегося в Конституции права или обязанности образуются целые отрасли права. Одной из таких является обязанность уплаты налогов, как правило, содержащаяся в Основном законе любой страны. Для реализации этой конституционной обязанности принимаются целые кодексы, которые регулируют обширный ряд общественных отношений между различными субъектами права. У обязанного лица в этих отношениях возникает множество обязанностей, за неисполнение которых предусматривается ответственность. В этой связи, важно не нарушить принцип, в соответствии с которым никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение. Причем речь идет не о формальном различии норм, в соответствии с которыми назначается наказание, а о значении этих норм. К примеру, на налогоплательщика помимо обязанности уплатить налог, налагается также обязанность встать на учет в налоговых органах, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и др., но все они необходимы для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, в связи с чем верным ли будет привлекать налогоплательщика к ответственности и за то, что он не встал на учет, и за неуплату налога? Иными словами, обязанность встать на учет необходима для того, чтобы обеспечить уплату налога, и если неуплата произошла из-за того, что налогоплательщик не встал на учет, то и наказать его должны только за одно из этих нарушений.

На примере анализа законодательства Казахстана можно с уверенностью утверждать, что случаи нарушения принципа недопустимости двойного наказания за одно и то же правонарушение возможны. Данный принцип закреплен на конституционном уровне и на отраслевом. Так, согласно подпункту 2) пункта 3 статьи 77 Конституции Республики Казахстан при применении закона судья должен руководствоваться принципом — никто не может быть подвергнут повторно уголовной или административной ответственности за одно и то же правонарушение. В силу статьи 12 Кодекса Республик Казахстан «Об административных правонарушениях» никто не может быть дважды привлечен к административной ответственности за одно и то же правонарушение.

Нарушение этого принципа стало возможным после изменения законодательства Республики Казахстан. В частности, в 2007 году Кодекс Республики Казахстан «Об административных правонарушениях» был дополнен статьей 454–3, согласно которой нарушение физическими и (или) юридическими лицами установленного Законом Республики Казахстан «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество» срока подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество влечет штраф на физических лиц в размере десяти, на юридических лиц — в размере двадцати месячных расчетных показателей.[1]

Если рассуждать формально, то все выглядит верно — есть норма, и за ее нарушение предусмотрена ответственность. Если же вникать в суть, то эта норма приведет нас к конституционной обязанности по уплате налогов. Итак, давайте рассмотрим, для чего законодателем была введена в Закон Республики Казахстан «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество» норма, устанавливающая срок подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.

Первым делом, следует отметить, что данная норма не всегда была спутником института государственной регистрации прав на недвижимое имущество. В частности, действовавший до 2007 года Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, от 25 декабря 1995 года N 2727 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», который впервые определил цели, задачи и правовые основы в области государственной регистрации прав на недвижимое имущество, не содержал каких-либо сроков, ограничивающих подачу заявления на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. В первый раз она появилась в Законе Республики Казахстан от 26 июля 2007 года № 310 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество». Так, согласно пункту 1 статьи 9 указанного Закона лицо обязано обратиться с заявлением о государственной регистрации не позднее шести месяцев с момента наступления юридического факта, являющегося основанием для возникновения права (обременения права), в том числе нотариального удостоверения договора, вступления в силу решения суда, выдачи иных правоустанавливающих документов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 4 и 5 настоящей статьи. Иными словами, на протяжении более 10 лет институт государственной регистрации прав на недвижимое имущество существовал без каких-либо сроков для подачи документов на государственную регистрацию и санкций за нарушение этих сроков. При этом, никто (за исключением, возможно, некоторых единичных случаев) не отказывался от регистрации, поскольку в противном случае рассматриваемая норма была бы введена намного раньше.

Все дело в том, что лицо мотивировано (заинтересовано) в совершении регистрационных действий со своим недвижимым имуществом другими нормами законодательства. Так, согласно пункту 2 статьи 118 Гражданского кодекса Республики Казахстан права (обременения прав) на недвижимое имущество возникают, изменяются и прекращаются с момента государственной регистрации, если иное не установлено настоящим Кодексом и Законом Республики Казахстан «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество». Из чего следует, что лицо стремится как можно быстрее зарегистрировать свое право на недвижимое имущество или его прекращение и приобрести новый статус (собственника имущества, залогодержателя) или, наоборот лишиться его, поскольку в противном случае может столкнуться с определенными негативными последствиями. Например, новый собственник понимает, что, не зарегистрировав право собственности на недвижимость, он лишается возможности распоряжаться своим имуществом, более того, он может стать жертвой преступления, поскольку прежний собственник, формально продолжающий являться таковым, может вновь продать или заложить эту недвижимость, а государственная регистрация сводит эту возможность к минимуму. Или другой пример, собственник вновь возведенной недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано, не сможет претендовать на возмещение ущерба как собственник недвижимого имущества, а лишь как собственник товаров или объекта строительства.

Следовательно, если введение срока, в течение которого права на недвижимое имущество должны быть зарегистрированы, и ответственности за его нарушение не преследовало целью мотивации правообладателей недвижимости на осуществление регистрационных действий в целом, то этой целью являлся тотальный учет всей недвижимости.

Несмотря на то, что регистрация прав на недвижимое имущество находиться в поле интересов индивида, и большинство из них обращаются в уполномоченный орган за регистрацией, всегда остается незначительный процент тех, кто не зарегистрировал свои права. Рано или поздно они обратятся за регистрацией своих прав на недвижимость. Кто-то раньше, кто-то позже, но в любом случае при возникновении необходимости распорядиться своим недвижимым имуществом. По всей видимости, государству было необходимо, чтобы та незначительная часть правообладателей недвижимости, по тем или иным причинам не регистрирующая своих прав, была сведена к еще большему минимуму, или таковые исчезли совсем. Других вариантов, обосновывающих введение ответственности за нарушение срока подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, автор не усматривает. В подтверждение этому можно также привести еще одну норму, которая была включена в Закон Республики Казахстан от 26 июля 2007 года № 310 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество», а именно пункт 3 статьи 60, устанавливающий, что физические и юридические лица, не зарегистрировавшие права на недвижимое имущество до введения в действие Закона Республики Казахстан от 26 июля 2007 года № 310 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество», обязаны зарегистрировать свои права в течение шести месяцев со дня введения его в действие.

Таким образом, у государства возникла необходимость тотального учета прав на недвижимость, и по этой причине в законодательство была внедрена норма, определяющая срок подачи документов для государственной регистрации прав на недвижимое имущество, и устанавливающая ответственность за нарушение этого срока.

В свою очередь, всеобщий пообъектный учет недвижимости необходим для увеличения налогооблагаемой базы по налогу на недвижимое имущество. Так, согласно пункту 3 статьи 524 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» регистрационный учет физических лиц по месту нахождения объектов налогообложения производится налоговым органом на основании сведений, представляемых уполномоченными органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию объектов налогообложения.

Однако, орган, уполномоченный на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (далее — регистрирующий орган), не обладает информацией обо всех объектах налогообложения. В частности, согласно статье 363 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество физических лиц являются принадлежащие им на праве собственности следующие объекты:

1)жилые помещения, дачные строения, гаражи и иные строения, сооружения, помещения, находящиеся на территории Республики Казахстан;

2)объекты незавершенного строительства, находящиеся на территории Республики Казахстан, — с момента проживания (эксплуатации).

Объекты незавершенного строительства не подлежат государственной регистрации. Из чего следует, что объектов обложения налогом всегда будет больше, чем объектов недвижимости, права на которые зарегистрированы, поскольку регистрирующий орган располагает только данными о недвижимости, права на которую были зарегистрированы.

В этой связи, во избежание обложения налогом не всех объектов недвижимости в налоговом законодательстве предусмотрена обязанность владельцев недвижимого имущества встать на учет. Так, из смысла пункта 2 статьи 524 Налогового кодекса Республики Казахстан вытекает, что физическое лицо, владеющее недвижимым имуществом, обязано встать на регистрационный учет в налоговых органах по месту нахождения и (или) регистрации объектов налогообложения, объектов, связанных с налогообложением.

Более того, пунктом 5 статьи 531 Налогового кодекса Республики Казахстан установлено, что использование объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, незарегистрированных в налоговых органах, влечет ответственность в соответствии с законом Республики Казахстан.

Следовательно, с момента начала эксплуатации объектов незавершенного строительства их владелец обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, поскольку постановка на учет на основании сведений, представляемых регистрирующими органами, из-за отсутствия таковых невозможна. В противном случае при обнаружении налоговым органом факта эксплуатации объекта незавершенного строительства налогоплательщик будет привлечен к ответственности.

Учитывая изложенное, все необходимые нормы для увеличения поступлений по данному виду налога у государства были. В налоговом законодательстве Республики Казахстан на тот момент уже содержалась норма, в соответствии с которой налоговые органы уполномочивались на привлечение к ответственности лиц, не уплативших налог на недвижимость. Однако, несмотря на это, в законодательство Республики Казахстан было дополнено нормой, предусматривающей наступление ответственности за нарушение физическими и (или) юридическими лицами установленного Законом Республики Казахстан «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество» срока подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. При этом, введение данной нормы в законодательство не обеспечивает охват налогом на имущество физических лиц всех объектов налогообложения по данному налогу, поскольку не исключает возможности эксплуатации объектов незавершенного строительства.

Таким образом, собственник недвижимости может быть дважды привлечен к ответственности — за неуплату налога и за несвоевременную регистрацию прав на объект недвижимости. При этом, если срок для подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество был введен в законодательство Республики Казахстан для целей передачи в налоговые органы сведений о количестве объектов недвижимости и их собственниках и обеспечения уплаты налога на недвижимость, то привлечение к ответственности за неуплату налога и за несвоевременную регистрацию прав на объект недвижимости будет нарушением принципа недопустимости двойного наказания за одно и то же правонарушение.

Список литературы:

1. Интернет-ресурс http://adilet.zan.kz/rus.

---

[1] В 2014 году Кодекс Республики Казахстан «Об административных правонарушениях» утратил силу в связи с принятием нового Кодекса, статья 460 которого содержит эту же норму, она осталась без изменений.