Достаточность правосубъектности налогоплательщика в России



Важной характеристикой правового статуса субъектов правоотношений, в т. ч. налоговых, является правосубъектность, которая согласно теории государства и права, складывается из правоспособности и дееспособности. В настоящее время практически все государства закрепили правосубъектность налогоплательщиков полностью или частично в кодифицированных актах или специальных хартиях. Так, во Франции, Канаде, США приняты декларации прав и обязанностей налогоплательщиков, а в РФ, Украине, Белоруссии, Грузии, Италии — кодифицированные акты.

Права налогоплательщика. Статья 21 НК РФ регламентирует основные права плательщиков налогов и сборов, причём необходимо иметь в виду, что перечень их не является исчерпывающим и конкретные права предусматриваются положениями части второй НК РФ.

Анализ зарубежного законодательства показал, что базовыми правами налогоплательщика большинства стран (США, Франции, Италии, Великобритании), являются право на информацию, право быть услышанным, право на обжалование, право платить не больше суммы налога, чем предусмотрено, право на определенность, право на конфиденциальность. Так или иначе данные права нашли воплощение в НК РФ с учётом особенностей российского правопорядка.

На наш взгляд, недостатком зарубежной системы прав является закрепление в качестве таковых принципов налогообложения. Так, положения, что каждый должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке, будет платить, а также что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, закреплены в основных началахзаконодательства о налогах и сборах ст. 3 НК РФ. Такой подход делает нецелесообразным дублирование принципов определенности налогообложения и соразмерности ограничения экономических интересов применительно к правам отечественного налогоплательщика, а в целом позволяет определить базовые правила применения налогово-правовых норм и способы к разрешению любых налоговых противоречий и коллизий (не только применительно к правам).

Однако такой же недостаток юридической техники прослеживается и в российском законодательстве. Например, в п.10 ч.1 ст. 21 НК РФ указывается право требовать от налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах, что напрямую вытекает из принципа законности, верховенства права и корреспондирует соответствующей обязанности налоговых органов, закрепленной в ст. 32 НК РФ, а также соответствующих ведомственных актах уполномоченных лиц. Возможно, такой подход использован для искусственного уравнения количественного значения прав и обязанностей налогоплательщиков в России.

Как правило, основным правом налогоплательщика является право на информацию. Только при наличии у субъекта данных сведений возможно требовать исполнения им обязанностей и говорить о возможности реализации им своих прав. В то же время поскольку в правоотношении по уплате определённого налога субъект обычно не имеет каких-либо особых субъективных прав, то его право на информацию может быть единственным. Как таковые обязанности по информированию налогоплательщиков возложены как на налоговые, так и для финансовые органов (в том числе Минфина России, в которое входит ФНС России). Поэтому в силу того, что полномочия обоих органов по информированию налогоплательщиков не в полной мере разграничены (ст. ст. 21, 32, 34.2 НК РФ), то в данном случае позиции указанных субъектов могут противоречить друг другу [1, с. 234], что создаст правовую неопределённость по тем или иным вопросам.

К числу прочих прав относятся право на использование налоговых льгот, на получение отсрочки, рассрочки или инвестиционный налоговый кредит, на представление свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя и др. в соответствии со ст. 21 НК РФ.

Считаем, что обозначенный комплекс прав является достаточным для эффективного участия налогоплательщиков в правоотношениях.

Отдельно стоит отметить, что в странах англосаксонской системы права наблюдается дополнительное включение права на частную жизнь. По-нашему мнению, это объясняется правовой спецификой, заключающейся в отсутствии как такового деления права на частное и публичное; где все стороны частной жизни обозначаются термином «privacy». Перенесение данного аспекта в РФ считаем неприемлемым, иначе это приведёт к правовым коллизиям.

Обязанности налогоплательщика. Следует сказать, что в России и в некоторых других странах (Украина, Белоруссия, Грузия) обязанность налогоплательщика понимается в широком смысле в виде как совокупности взаимосвязанных и закрепленных в нормах налогового законодательства обязательных действий налогоплательщика. Такой набор обязанностей объясняется тем, что в настоящее время невозможно связать налоговые обязанности с каким-то единичным актом поведения. Поэтому можно предположить, что налоговая обязанность и обязанности налогоплательщика соотносятся как общее и частное (далее в работе для упрощения будем отождествлять обозначенные категории).

Основной обязанностью налогоплательщика, с которой связана динамика большинства налоговых правоотношений, является уплата законно установленных налогов (п.1 ч.1 ст. 23 НК). Значение налоговой обязанности трудно недооценивать, ведь существование самих налоговых правоотношений вряд ли может иметь смысл без ее наличия.

В современной России формирование налоговой системы осуществляется через концепцию «налоговой обязанности», которая закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации. Данный подход напрямую не предполагает связи между реализацией прав и свобод человека и указанной обязанностью. Аналогичный подход прослеживается и на территории бывшего СССР, в государствах Азии и Африки.

Сравнение Основных законов других стран показывает, что конституционное закрепление обязанности платить налоги противоречит европейскому подходу. В большей части конституций Западной Европы только упоминается о том, что налоги должны быть установлены законодательно (Австрия, Германия, Дания, Испания, Финляндия, Швейцария) или не предусмотрена обязанность уплаты налогов (Чехия, Румыния). В странах американского континента придерживаются указанной европейской традиции. Обращаясь к историческому опыту нашей страны, можно констатировать, что и в Российской империи, и в Советском государстве всеобщая обязанность по уплате налога не устанавливалась.

Итак, конституционная обязанность уплаты налогов — это новация российского законодателя, создание которого имеет под собой множество причин: необходимость подчеркнуть жесткую связь налогоплательщика и государства, публичность налогового права, сложившаяся в мире тенденция — чем позже принята конституция, тем более императивные формулировки используют ее разработчики и прочее.

По-нашему мнению, следует заменить категорию «налоговой обязанности» на «налоговое обязательство». Тем самым это позволит наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых правоотношений, а также отразит ответственность государства перед гражданами за свои действия.

Все иные базовые обязанности российского налогоплательщика сопряжены с его основной обязанностью.

В целом оценивая перечень обязанностей плательщика налогов и сборов в ст. 23 НК РФ, можно сказать о достаточно логичном, последовательном и систематизированном закреплении положений неисчерпывающим образом.

В первых пяти пунктах части первой статьи 23 НК РФ закреплены первоочередные обязанности, при отсутствии хотя бы одной из них теряется содержание налоговых правоотношений как таковых.

Следующий пункт содержит обязанность предоставления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Вместе с нем, например, в Налогового кодекса Украины аналогичная обязанность детализируется в 3 пунктах, что на наш взгляд, неоправданно, так как все они так или иначе связаны с предоставлением сведений относительно уплаты обязательных платежей, конкретизациях которых будет целесообразной применительно к конкретным налоговым отношениям.

Еще одна обязанность плательщика налогов касается его взаимоотношений с контролирующими органами и их должностными лицами (п.7 ч.1 ст. 23 НК РФ). Российский законодатель в данном случае выбрал правильную формулировку поведения налогоплательщика, избегая излишней детализации в отличии от украинского законотворца, которому не удалось дать исчерпывающий перечень возможных ситуаций в деятельности контролирующих органов и порядка поведения налогоплательщиков (пп. 16.1.8, 16.1.9, 16.1.13 п. 16.1 ст. 16 НК Украины).

Наконец, обязанность налогоплательщика, закрепленная в п. 8 ч. 1 ст. 23 НК РФ, которая заключается в обеспечении сохранении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, может быть объединена с обязанностями, закрепленными в пунктах 5 и 6 относительно предоставления контролирующим органам соответствующей информации как необходимого и неотъемлемого элемента последних.

Далее в Налоговом кодексе РФ закреплены отдельно дополнительные обязанности по отношению к базовым (ч.1 ст. 23 НК РФ) с учётом специфики налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц и др.).

В иностранных государствах на налогоплательщика также возлагается выполнение определенных обязанностей, основополагающей из которых рассматривается уплата налога своевременно и в полном объеме. Кроме того, имеют место и иные обязанности: сотрудничать с налоговыми органами, представлять в надлежащий срок достоверную информацию и документы, вести необходимые учетные записи [2], что нашло полное воплощение в отечественном праве.

В данной статье рассмотрены лишь некоторые проблемные аспекты, связанные с правовым регулированием налоговых прав и обязанностей. В современных условиях отдельные положения правосубъектности могут быть предметом самостоятельного научного исследования. Определение круга обязанностей налогоплательщика имеет большое значение для реализации и защиты своих прав налогоплательщиком, применения ответственности и иных аспектов

Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы.

1. Правосубъектность налогоплательщиков субъектов «смещена» в сторону обязанностей, что все цело соответствует специфике налогового права и историческому развитию.
2. В целом считаем, что правосубъектность налогоплательщиков в РФ соответствует законодательству большинства государств и потребностях отечественного правопорядка, и как следствие, не требуется кардинальных изменений отечественного налогового законодательства в этом вопросе.
3. В России для начала на уровне налогового законодательства следует вернуться от конструкции «налоговой обязанности» к конструкции «налогового обязательства».

Литература:

1. Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 234.
2. Tax Administration 2013: Comparative Information on OECD and Other Advanced and 3. Emerging Economies [Электронный ресурс] // URL: http:// www.oecd.org/ctp/administration/tax-administration-series.htm (дата обращения: 10.03.2017).