Вина юридического лица в налоговых правонарушениях



В статье рассматривается проблема определения вины юридического лица при совершении налогового правонарушения. На сегодняшних лень существуют две концепции вины юридического лица: субъективная и объективная. Каждая из концепций обладает своими недостатками и достоинствами. Соответственно, автор пытался вывести наиболее подходящую модель вины юридического лица в рамках налоговых правонарушений.

Ключевые слова: налоговое правонарушение, вина, вина юридического лица

Неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей влечет за собой привлечение этого лица к ответственности. За неисполнение обязанностей в рамках налогового права привлечь можно к следующим видам ответственности — административная, уголовная и ответственность за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) под налоговым правонарушением понимается «виновно (выделено автором) совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность». Исходя из определения видно, что одним из элементов налогового правонарушения является вина налогоплательщика. Вина — это «психическое состояние, характеризующееся отношением правонарушителя к совершенному им деянию» [1]. Говорить о психическом состоянии юридического лица невозможно, поскольку под юридическим лицом обычно понимается организация людей и/или их капиталов. Никакого психического состояния у юридического лица не может быть. Соответственно, необходимо определить, что означает вина юридического лица, в частности в налоговом правонарушении.

В отношении вины юридического лица существует две концепции — субъективная и объективная. Каждая из них нашла свое отражение в зарубежных правовых системах, если говорить не только об ответственности за налоговые правонарушения, но о других видах ответственности. Например, в Хорватии в отношении вины юридического лица за совершение преступления используется субъективный подход в определении вины. В американской правовой системе подходы при привлечении к уголовной ответственности разнятся в зависимости от штата — в штате Пенсильвании используют субъективный подход, а в штате Нью-Йорк — объективный [2]. Поскольку оба подхода распространены в современном праве, то необходимо рассмотреть каждый из данных подходов к определению вины юридического лица.

Сначала необходимо рассказать про субъективный подход. Также такой подход называют теорией «отождествления» [3]. Суть данного подхода заключается в следующем. Вина юридического лица считается доказанной в случае, если доказана вина лиц, занимающих главные должностные позиции в этой организации, за совершение правонарушение или преступления в зависимости от отрасли права. Другими словами, действия должностных лиц — генерального директора, главного бухгалтера и других лиц, которые принимают важные решения в организации, отождествляются с действиями юридического лица. От того, какое решение будет принято должностным лицом, зависит совершение юридическим лицом правонарушения.

Такой подход применяется на данный момент в российском налоговом праве. Согласно с п. 4 ст. 110 НК РФ «вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения». Субъективный подход в отношении ответственности за совершение налоговых правонарушений установился и в судебной практике. Так, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2000 г. N 244-О суд указал, что «штраф может быть наложен при условии, что доказаны не только сам факт совершения правонарушения, но и вина предприятия — юридического лица или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуального предпринимателя), которая проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших» совершение правонарушения [4]. Вслед за Конституционным Судом подтверждение встречается и в судебной практике арбитражных судов [5].

Теперь разберемся с объективным подходом к определению вины юридического лица. Правоведы также используют обозначение «теория субститутивной ответственности», когда говорят об объективном подходе [6]. Подход заключается в том, что «виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения» [7]. Если у организации была возможность совершить правомерные действия, то есть избежать совершения правонарушения, но при этом она не последовала этому пути, то юридическое лицо считается виновным в совершении правонарушения.

Допустима и немного другая трактовка объективного подхода. Действия или бездействия юридического лица сравниваются с идеальной моделью поведения добросовестного субъекта права. Если поведение рассматриваемого юридического лица отлично от идеальной модели, то вина этого лица презюмируется как доказанная.

В основу данного похода лежит теория вины прошлого поведения. Согласно этой теории организации совершают правонарушения из-за того, что в них в свое время не было должного внутреннего контроля за деятельностью организации. Если бы корпоративный контроль действительно бы реализовывался, то он бы предотвратил неправомерные действия организации.

Сегодня объективный подход применяется в административном праве и гражданском праве. В Гражданском кодексе РФ установлено в абз. 2 п.1 ст. 401 что, «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства». В Кодексе об административных правонарушениях Российской Федерации согласно ч. 2 ст. 2.1 юридическое лицо может быть признано виновным в совершении административного правонарушения, «если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению».

Исходя из того, что оба подхода в определении вины юридического лица встречаются в российском законодательстве, возникает вопрос о правильности каждой из концепций. Особенно интересно понять, почему именно в налоговом праве применяется субъективный подход в определении вины юридического лица в отличие от других отраслей российского права. Соответственно, обозначим недостатки и достоинства каждой из теорий вины юридического лица.

Поскольку субъективный подход встречается в налоговом праве, то проанализируем сперва его. Нельзя не согласиться, что юридическое лицо — это некая фикция, в реальности такого субъекта не существует. Эту конструкцию используют, чтобы объединить капиталы, людские силы и знания в одном лице. Поэтому от решений людей, занимающих в юридическом лице руководящие позиции, зависит и будущее юридического лица. От решений руководителей зависит, будет ли у организации правоверное или неправомерное поведение. Отождествление вины главных лиц в организации с виной самой организации, таким образом, не лишено смысла, поскольку эти люди являются как бы «разумом», «сознанием» организации. Кроме того, субъективный подход позволяет разделить вину юридического лица на умысел и неосторожность. Определить, что лицо совершило налоговое правонарушение умышленно, т. е. оно осознавало противоправность действий и желало либо сознательно допускало наступление негативных последствий из-за этих действий, или по неосторожности, т. е. не осознавало противоправность, но могло и должно было осознать, проще при изучении поведения физического лица, у которого обычно есть мотивы на совершение правонарушения. При использовании объективного подхода труднее достигнуть такого разграничения. Благодаря субъективному подходу законодатель в налоговом законодательстве смог максимально приблизить понятие вины юридического лица к понятию вины физическому лица. Такое сближение позволило вывести общее, универсальное понятие вины в налоговом правонарушении. Эту же причину в выборе субъективного метода определения вины юридического лица в налоговом правонарушении усматривает и А. В. Демин [8].

Однако субъективный подход нередко критикуется. Основная критика связана со сущностью юридического лица. Юридическое лицо — это обособленная от его учредителей и участников, сотрудников и руководителей образование. По обязательствам друг друга они не отвечают, за некоторыми исключениями. Если они «разделены» между собой, то почему вина даже руководителя означает вину юридического лица? В небольших организациях все решения действительно принимает один человек, тогда в таком случае применение субъективного подхода полностью оправдано. Однако во многих организациях большинство значимых решений принимаются коллективно. Здесь уже становится трудно применить субъективный подход, поскольку в коллективе не всегда можно найти отдельных личностей, ответственных за принятие того или иного решения. Также нельзя забывать, что на решения компании может влиять указание владеющей ею компанией. При идентификации лиц, виновных в том, что приняли решение, повлекшее правонарушение, появляются множество вопросов: необходимо ли доказать вину руководителей владеющей компании; если да, но нужно ли дополнительно доказывать вину руководителя зависимой организации, ведь официально от его решения зависит поведение организации. Объективный подход позволяет избежать таких трудностей. При теории субститутивной ответственности организации стоит привести доказательства, что организация действовала разумно, с нее стороны были сделаны все попытки отказаться от неправомерного поведения. Этот подход еще освобождает от ответственности лиц в тех случаях, когда новые налоговые нормы только начали применять на практике и никто не знает точно, какое поведение будет считаться правомерным.

В результате проведенного анализе необходимо заключить, что при существовании двух подходов в определении вины юридического лица достоинств больше у объективного подхода. Соответственно, предлагает в НК РФ закрепить данный подход вместо субъективного. Помимо решений вопросов, которые встают при изучении института вины в налоговом правонарушении, объективный подход поспособствует гармонизации российского права, установив единое понятие вины юридического лица в российском праве.

Литература:

1. Малько А. В. Теория государства и права в вопросах и ответах: Учебно-методическое пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 1999. — C. 232.
2. Смирнов Г. Есть ли душа у юридического лица. Корпорации должны нести уголовную ответственность наравне с физическими лицами. // «Юрист спешит на помощь», 2014, № 8 /// СПС «КонсультантПлюс».
3. Назаренко Б. А. Уголовная ответственность юридических лиц за налоговые преступления: pro et contra. // «Российский следователь», 2015, № 14 /// СПС «КонсультантПлюс».
4. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2000 г. N 244-О // СПС «КонсультантПлюс».
5. Кюлян Р. М. Проблема вины в налоговых правонарушениях // «Налоги» (газета), 2017, № 2 /// СПС «КонсультантПлюс».
6. Назаренко Б. А. Уголовная ответственность юридических лиц за налоговые преступления: pro et contra. // «Российский следователь», 2015, № 14 /// СПС «КонсультантПлюс».
7. Демин А. В. Налоговое право России: Учеб пособие / А. В. Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. — Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. — 269 с.
8. Демин А. В. Налоговое право России: Учеб пособие / А. В. Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. — Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. — 270 с.