О соотношении концепции «фактического права на доходы» и концепции «относимости дохода к лицу»



В последнее время проблема применения концепции «фактического права на доходы» (далее — концепция «ФПД») стала одной из главных тем на повестке дня в налогово-правовом сообществе. Многие ведущие налоговеды высказывали свои позиции по данному вопросу, которые во многом схожи, но в чем-то и противоречат друг другу.

В настоящей статье автор предпринимает попытку сформулировать основные принципы отнесения дохода к налогоплательщику, а также оценить сочетаемость данных принципов с так называемой «концепцией фактического права на доходы» в том виде, в котором она существует в НК РФ и международных соглашениях России.

Концепция «относимости дохода» в НК РФ

Концепция «относимости дохода» представляет собой определенную теоретическую модель, систему принципов и критериев, позволяющих определять, для какого конкретно налогоплательщика тот или иной факт хозяйственной жизни формирует доход как объект налогообложения, и, как итог, те или иные налоговые последствия.

Для начала следует рассмотреть вопрос о том, как концепция «относимости дохода» к налогоплательщику нашла свое закрепление в российском налоговом праве на сегодняшний день. Несправедливо было бы говорить, что данный подход является новым для российского налогообложения.

В НК РФ концепция «относимости дохода» главным образом связана с институтом постоянного представительства. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается, в частности, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

При этом пунктом 9 этой же статьи установлено, что определение доходов постоянного представительства, подлежащих налогообложению в РФ, производится с учетом выполняемых в РФ функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Указанные обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в РФ.

Как неоднократно высказывался Минфин России [1], при определении доходов и расходов, относящихся к базе постоянного представительства, подлежит применению функциональный анализ, содержание которого устанавливается в соответствии со статьей 105.5 НК РФ. Данный подход не является исключительно российским «изобретением» и был прямо заимствован из доктрины ОЭСР [2].

В частности, ОЭСР по результатам многолетней разработки данной темы был подготовлен доклад «Отнесение прибыли к постоянным представительствам» (Париж, 2010), в пункте 72 которого раскрыт основной принцип распределения доходов — принцип «экономической связи» между активами, используемыми представительством, и доходом, полученным иностранной компанией как самостоятельно, так и через постоянное представительство. Обязательным условием отнесения дохода, полученного от использования тех или иных активов, к представительству или иностранной организации, является наличие у получателя «экономического права собственности» («economic ownership»).

Из всего изложенного выше можно сделать несколько необходимых выводов:

1) Концепция «относимости дохода» уже существует в российском налоговом праве — однако, носит узкоспециальный характер: главной ее задачей служит не отнесение того или иного дохода к конкретному налогоплательщику, а, скорее, справедливое (для налоговых целей) распределение базы между постоянным представительством и иностранной организацией.

2) Несмотря на предыдущий вывод, ряд принципов, лежащих в основе методики отнесения доходов к постоянному представительству, могут быть использованы и для целей «общей» концепции «относимости доходов», в частности: критерии используемых активов, принимаемых рисков, предпринимаемых активных действий, направленных на получение дохода и т. д. Более подробно о применении данных критериев будет рассказано далее.

Принципы относимости доходов

Для раскрытия содержания концепции «относимости доходов» необходимо дать определение понятия «доход». Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Данная универсальная формулировка, предложенная НК РФ, в силу своей лаконичности с трудом может быть использована для целей настоящей статьи. В связи с этим, по нашему мнению, наиболее верным шагом будет обращение к доктрине налогового права.

С. Г. Пепеляевым, на основании анализа мировой практики, были предложены три концепции дохода для налоговых целей [3, стр.44–49]:

1) Концепция «источника дохода» — по ее смыслу доходами не признаются разовые поступления, которые не могут быть отнесены к конкретным источником и сгруппированы по соответствующим статьям (видам);

2) Концепция «траста» — данная концепция понимания дохода связана с институтом доверительной собственности, характерным для правовых систем англосаксонской правовой семьи. Суть концепции состоит в том, что приращение доверительной собственности, образующееся в результате совершения сделок управляющим, не образует дохода доверителя и не облагается налогом до момента распределения;

3) Концепция «прироста достатка» — в соответствии с данной концепцией доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство (полномочия распоряжения). Данный подход ориентирован на изменение благосостояния получателя дохода, произошедшее в конкретной правовой форме.

Из всех перечисленных концепций в российском налоговом законодательстве свое наиболее полное закрепление находит именно концепция «прироста достатка» [4].

Концепция «прироста достатка» предлагает 3 основных признака дохода:

(1) Имущественное приращение (признак увеличения платежеспособности): доходом признается имущественный прирост, происходящий как в результате каких-либо поступлений налогоплательщику либо в пользу налогоплательщика третьим лицам, так и в результате сбережения лицом собственных средств — в том числе, путем уменьшения обязательств налогоплательщика.

(2) Осознанная заинтересованность лица в получении дохода (признак субъективного признания): содержание данного признака дохода состоит в том, что условием получения дохода является наличие у лица заинтересованности в таком доходе, составляющей основу хозяйственной операции.

(3) Поступление актива в собственность лица в соответствующей юридической форме: доход должен быть присвоен лицом (налогоплательщиком) в определенной правовой форме. При отсутствии установленного объекта правоотношений доход в налогово-правовом смысле не может быть определен.

Вышеперечисленные признаки дохода могут быть использованы для выведения принципов (признаков) относимости дохода к налогоплательщику. По нашему мнению, к таким принципам следует относить:

1. Волевой характер получения дохода. Данный принцип прочно связан с таким вышеизложенным признаком дохода, как осознанная заинтересованность лица в его получении.

Доход следует относить к тому лицу, чьей волей и последующими действиями охватывалось его получение. В контексте рассуждений о применении концепции «ФПД» данный принцип созвучен принципу «не взаимообусловленности доходов».

Другими слова, при формировании источника дохода лицо (фактический получатель дохода) руководствуется исключительно личными предпринимательскими мотивами — стремлением к увеличению собственного экономического благосостояния. При этом не важно, будет ли такое увеличение благосостояние выражаться в умножении собственных активов, либо же в последующем уменьшении обязательств перед третьими лицами.

Данный принцип, по нашему мнению, позволяет отделить фактического получателя дохода от случаев получения доходов компаниями, выполняющими исключительно транзитные функции (кондуитные компании). В первом случае получатель дохода руководствуется исключительно собственной волей и предпринимательским интересом в рамках действующих норм права. Во втором — воля получателя дохода фактически «вымещается» волей его контролирующего лица, не относящегося к его органам управления, и, по своей правовой природе, являющегося самостоятельным лицом.

2. Несение риска неполучения дохода. Данный принцип нуждается в дополнительных разъяснениях.

Как уже было указано выше, ключевым критерием отнесения дохода к лицу является наличие целенаправленности (воли, умысла) такого лица на получения конкретного дохода. При этом «умыслом» лица охватывается не только вид дохода (проценты, дивиденды, роялти и т. д.), но и такие факторы, как размер дохода, срок его получения, порядок перечисления (полностью или частями) и проч.

Такая заинтересованность проистекает из факта вовлеченности лица в предпринимательскую деятельность, направленную на извлечение прибыли и связанной с различного рода рисками, полностью возлагаемыми на конкретного предпринимателя. К таким рискам следует относить и неисполнение или некорректное исполнение своих обязательств контрагентом — источником выплаты дохода.

Неполучение дохода — или его получение с нарушением сроков, порядка, оговоренного размера и т. д. — влечет риски для его фактического получателя. При этом такие риски могут выражаться как в снижении собственных активов, и, как следствие, покупательной способности, и ограничении возможности вести бизнес — так и в неисполнении (ненадлежащем исполнении) собственных обязательств. Нарушение обязательств влечет негативные имущественные и, помимо прочего, репутационные последствия, которые полностью ложатся на получателя дохода.

В этом, на наш взгляд, состоит ключевое отличие фактического получателя дохода от кондуитной компании (или иного лица, к которому такой доход не может относиться), поскольку:

‒ кондуитная компания не может нести риски ответственности перед лицом, которому в дальнейшем перечисляется доход, в силу того, что оно либо контролируется им, либо они оба контролируются одним лицом, т. е. у отсутствует какая-либо свобода воли получателя дохода, необходимая для несения ответственности;

‒ в большинстве случаев кондуитные компании, осуществляющие исключительно транзитные функции, не располагают каким-либо имуществом, за счет которого оно может быть привлечено к ответственности.

3. Имущественное приращение. Данный принцип, по нашему мнению, прямо следует из двух вышеперечисленных. Его суть состоит в том, что доход следует относить к том лицу, чьи активы увеличиваются сообразно выплаченному доходу.

В то же время, следует сделать оговорку, что дальнейшее использование полученного дохода для целей исполнения обязательств перед третьими лицами не может ставить под сомнение относимость такого дохода к его получателю — при условии того, что эти обязательства возникли в силу его волевых действий как субъекта предпринимательской деятельности (см. пункт 2).

4. Документальное «признание» такого дохода. Данный принцип означает, что получатель дохода документально оформляет получение такого дохода. Такое оформление может выражаться в отображении полученного дохода в финансовой отчетности как собственного дохода; отражении дохода в налоговой декларации (в случае его налогообложения) и проч.

Соблюдение данного принципа является наиболее легко проверяемым, поскольку в его основе лежат материальные доказательства. В то же время, принцип «документального признания» не универсален, так как зачастую у непосредственного получателя дохода факт его получения не находит никакого документального закрепления (например, если получатель — резидент офшорной юрисдикции).

Рассуждая о данном принципе, следует отметить, что первостепенным здесь является не соблюдение получателем дохода определённых формальностей, выражающихся в документальном оформлении получения дохода, а, скорее, в совершении им определенных процедур, свидетельствующих о том, что он воспринимает такой доход как свой личный и демонстрирует ролевое поведение собственника дохода.

Суммируя все вышесказанное, доход (в том числе, для целей концепции «ФПД») следует относить к лицу, которое:

‒ предприняло волевые действия для получения такого дохода;

‒ несет риски — как имущественные, так и репутационные — неполучения такого дохода или получения его с нарушением оговоренных сроков, размера или формы;

‒ увеличивает свои активы в результате получения такого дохода;

‒ рассматривает его как свою собственность и совершает соответствующие формальные действия.

Литература:

1. Письма Минфина от 26.09.2012 N 03–08–05, от 01.11.12 № 03–02–07/1–271, от 10.12.12. № 03–08–05
2. Michael Lang. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. IBFD. 2013.
3. Налогообложение доходов и прибыли: Учеб. Пособие / Под общ. Ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Статут, 2015.
4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99".