Административная и налоговая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: соотношение и перспективы правового регулирования



Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах (далее тж. «ответственность за налоговые правонарушения») относится к институтам налогового права, изученным в значительной степени. Исследованиям данного вида ответственности посвящены, в частности, диссертационные работы Л. Ю. Кролис, В. А. Мачехина, А. В. Зимина, В. А. Зайцева, А. Е. Анохина, Т. С. Шейхова, В. А. Кинсбурской и Э. И. Калантаровой. Вне рамок диссертационных исследований правовую природу и особенности ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах изучали Л. Л. Арзуманова, Е. Ю. Грачева, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Д. В. Тютин и др.

Уточним, что понимается под ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах. Как отмечают Н. И. Матузов и А. В. Малько, «одни ученые видят сущность юридической̆ ответственности в применении санкций к правонарушителю, другие — в претерпевании последним известных социальных «неудобств», неблагоприятных последствий; третьи считают, что это особое правоохранительное отношение между государством и лицом, совершившим противоправное деяние <…>; четвертые сводят юридическую ответственность к наказанию виновного субъекта, лишению его некоторых благ; пятые — к специфической̆ обязанности отвечать за содеянное» [8, с. 216]. Как представляется, любой из перечисленных выше вариантов подходит для описания ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Для большей определенности, однако, автор будет далее понимать под ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах возникающее на основании норм права отношение между государством и правонарушителем, основанием которого является нарушение последним законодательства о налогах и сборах. При этом термин «законодательство о налогах и сборах» мы будем понимать в соответствии со статьей 1 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) — как совокупность НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

В российском праве ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена нормами уголовного, административного и налогового (подотрасли финансового) права в силу того, что нормы, посвященные данному виду ответственности, содержатся в Уголовном (далее — УК РФ) и Налоговом кодексах, а также в Кодексе Российской Федерации об административных нарушениях (далее — КоАП РФ). При этом в теории права принято в зависимости от отраслевой принадлежности выделять следующие ее юридической ответственности: уголовную, административную, гражданскую, дисциплинарную, материальную, конституционную и процессуальную. [8, с. 216]. Учитывая это обстоятельство, возникает следующая проблема: если в УК РФ содержатся нормы об уголовной ответственности, а в КоАП — административной, то к какому виду ответственности следует отнести нормы об ответственности за нарушение налогового законодательства, содержащиеся в НК РФ? Является ли данный вид ответственности самостоятельным или представляет собой административную ответственность? Если это административная ответственность за налоговые правонарушения, требуется ли консолидировать все нормы по данной тематике в КоАП РФ?

Соотношение ответственности, предусмотренной КоАП РФ иНК РФ. На вопрос о сущности об ответственности за нарушение налогового законодательства, содержащиеся в НК РФ исследователи дают разные ответы. Часть из них придерживается точки зрения, согласно которой ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная НК РФ, представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности — налоговую ответственность, не тождественную административной. Так, согласно А. В. Брызгалину, в российской̆ правовой̆ системе сформировалось правовое явление, которое вполне обоснованно можно обозначить как налоговую ответственность [2, с. 242]. При этом взгляды на природу налоговой ответственности у сторонников данной точки зрения могут отличаться. Например, по мнению И. И. Кучерова, налоговую ответственность можно охарактеризовать, как разновидность одной из традиционных видов ответственности — уголовной̆ или административной [7, с. 68].

Как правило, в качестве обоснования своей позиции сторонники самостоятельности налоговой ответственности указывают на то, что с момента принятия в 1998 году и по настоящее время НК РФ содержит понятие налогового правонарушения как основания возникновения именно налоговой ответственности, а также предусматривает ряд составов налоговых правонарушений, влекущих применение к нарушителю мер ответственности, установленных НК РФ [11]. Кроме того, НК РФ предусматривает специальный порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, что также рассматривается некоторыми исследователями в качестве обоснования самостоятельности налоговой ответвенности [10].

Другая точка зрения состоит в том, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах представляет собой административную ответственность вне зависимости от расположения норм, ее устанавливающих. Сторонники данного подхода указывают на то, что наличие лишь формальных оснований недостаточно для признания налоговой ответственности в качестве отдельного вида ответственности.

Важнейшим аргументом сторонников данной точки зрения является то, что основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной как НК РФ, так и КоАП РФ лежат аналогичные, либо даже идентичные нарушения законодательства о налогах и сборах. Различие проводится только по субъектному составу [4, с. 34]. Так, субъектами ответственности по НК РФ являются налогоплательщики, физические и юридические лица, а также банки, в то время как по КоАП субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства, установленной в главе 15, являются должностные лица налогоплательщика или банка, а также граждане (в случае ст. 15.6 КоАП РФ). При этом указанные правонарушения имеют один и тот же родовой (общественные отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов и при осуществлении налогового контроля), а в ряде случаев и непосредственные объекты посягательства (например, общественные отношения, возникающие в связи с учетом налогоплательщика, в случаях ст.ст. 15.3 КоАП РФ и 116 НК РФ) [4, с. 60].

Позицию об отсутствии налоговой ответственности как самостоятельного вида высказывали и высшие судебные инстанции — Конституционный Суд РФ, а также Высший Арбитражный суд (Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 № 130-О «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»; Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Вторая точка зрения представляется более аргументированной. На наш взгляд, нахождение норм об ответственности за налоговые правонарушения в НК РФ, а не в КоАП РФ обусловлено историческими причинами, а не объективным существованием отдельного вида юридической ответственности.

Первым опытом масштабной кодификации законодательства об административной̆ ответственности на территории России стал Кодекс РСФСР об административных правонарушениях (КоАП РСФСР), принятый в 1984 году [1, с. 521]. Правонарушения в налоговой сфере в данный нормативный акт включены не были, а продолжили содержаться в некодифицированных актах, устанавливающих отдельные виды налогов: Законе СССР от 23.04.1990 № 1443–1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», Указе Президиума Верховного совета СССР от 10.04.1965 и др. Отсутствие налоговых правонарушений в КоАП РСФСР объяснялось тем, что все существовавшие на территории РСФСР на момент принятия Кодекса налоги были установлены только на уровне СССР для формирования бюджета всего Союза, а в соответствии с п. 6 ст. 73 Конституции СССР 1977 года [6, с. 38], установление налогов (а следовательно, и ответственность в данной сфере), поступающих на образование государственного бюджета СССР, подлежало ведению СССР, а не отдельных республик.

Кодификация нормативных актов о налогах и сборах состоялась впервые уже после распада СССР в Российской Федерации. Часть первая НК РФ, которая содержала том числе нормы об ответственности за налоговые правонарушения, была принята в 1998 году. В области административной ответственности продолжал действовать КоАП РСФСР 1984 г., однако его нормы, «ориентированные на старый социалистический строй, больше не могли удовлетворять общественные потребности» [4, с. 78], в связи с чем в готовилось принятие нового кодифицированного акта, в который должны были быть включены некодифицированные нормы об административных правонарушениях. Таким актом стал КоАП РФ, принятый в 2001 году, всего тремя годами позже НК РФ.

Часть норм из нового НК РФ были перемещены в КоАП, однако некоторые так и остались в НК РФ. Вероятно, данное обстоятельство обусловлено, во-первых, тем, что ранее аналогичные нормы никогда не включались в КоАП РСФСР и можно говорить о некоторой традиции, а во-вторых, несогласованностью деятельности разработчиков данных нормативных актов, в результате чего нормы были включены в НК РФ, имели определенные процессуальные особенности применения, в связи с чем механическое их перенесение не представлялось возможным, а переработка требовала дополнительных законодательных усилий и делала напрасной работу разработчиков НК РФ.

Таким образом, история российского законодательства о налогах и сборах, а также об административных правонарушениях также позволяет сделать вывод об отсутствии объективных, связанных с природой ответственности за налоговые правонарушения причин для не включения данных норм в КоАП РФ.

Намерение создателей первой части НК РФ поместить нормы об ответственности за налоговые правонарушения в данный нормативный акт обусловило необходимость разработки специального процессуального порядка привлечения к данному виду ответственности. В этой связи между процедурами, предусмотренными НК РФ и КоАП РФ существуют определенные различия. Прежде всего, различия имеются на стадии возбуждения дела: в соответствии со ст. 28.1 КоАП РФ, основаниями возбуждения дела об административном правонарушении может быть как непосредственное обнаружение уполномоченным органом признаков правонарушения, так и сообщения о совершенном правонарушении, поступившие от правоохранительных органов, физических и юридических лиц, а производство, предусмотренное НК РФ начинается в силу проведения налоговых проверок (ст. 101 НК РФ) или иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ) и всегда продиктовано обнаружением признаков правонарушения непосредственно налоговыми органами. Как представляется, эта разница объясняется тем, что КоАП содержит большое количество различных по характеру составов административных правонарушений, и его универсальный характер требует более широкого перечня поводов для возбуждения дела, чем НК РФ.

Следующее отличие — вид процессуального документа, составлением которого начинается производство по делу. В случае с делами о правонарушениях, предусмотренными НК РФ, — это акт налоговой проверки или акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях. Стоит отметить, что акт проверки может составляться и если нарушения отсутствуют, если проверка была выездной. Для административных правонарушений, включая правонарушения в налоговой сфере, это всегда протокол об административном правонарушении — универсальный документ, предусмотренный КоАП РФ. При этом, содержание вышеназванных документов не имеет принципиальных различий: в протоколе об административном правонарушении указывается дата и место его составления, данные о составителе, лице, в отношении которого возбуждено дело свидетелях и потерпевших, если они имеются, событие административного правонарушения, статья КоАП, предусматривающая ответственность за данное правонарушение, объяснения лица, в отношении которого возбуждено дело и иные сведения, необходимые для разрешения дела. Аналогичное содержание имеет и акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях.

В акте проверки указывается в том числе дата подписания акта, данные о проверяемом и проверяющих, сведения о документально подтвержденных фактах нарушений законодательства о налогах и сборах или об их отсутствии, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данные нарушения. Также в силу того, что акты составляются по результатам налоговых проверок, в них указывается также ряд сведений о проведенной проверке: данные лиц, проводивших проверку, дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов, период, за который проводилась проверка, и т. д. Следует также отметить, что на акты, предусмотренные в НК РФ, налогоплательщик вправе представить письменные возражения до рассмотрения акта. КоАП РФ аналогичной процедуры для протокола об административном правонарушении не предусматривает.

В отличие от НК РФ, ст. 28.7 КоАП РФ предусматривает возможность проведения административного расследования в случае, если осуществляются экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат. Отсутствие аналогичного института в процедуре, предусмотренной НК РФ связано с тем, что акты составляются как правило уже после проведения налоговой проверки, которая сама по себе подразумевает проведение значительного количества процессуальных действий (в том числе экспертизы, осмотра и т. п.) и продолжительна по времени.

Еще одним существенным процессуальным отличием является процедура обжалования решения по делу об административном правонарушении и решения о привлечении к ответственности по НК РФ. Решение, предусмотренное КоАП, может быть обжаловано в течение 10 дней со дня его вручения привлеченному к ответственности лицу, до его вступления в силу (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ). Жалоба может быть как в вышестоящий орган или вышестоящему должностному лицу, так и в суд. Для решения о привлечении к ответственности по НК РФ предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования. Согласно ст. 139 НК РФ, налогоплательщик имеет право на подачу апелляционной жалобы до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение месяца со дня его вручения привлеченному к ответственности лицу. Если апелляционная жалоба не подавалась, то налогоплательщик вправе подать жалобу на вступившее в силу решение в течение года с момента его вынесения (ст. 138 НК РФ). Следовательно, КоАП предусматривает предварительный контроль за вынесенным решением, а НК РФ — как предварительный, так и последующий контроль за решением налогового органа. [4, с. 99].

Кроме того, существует ряд менее существенных отличий между процедурами привлечения к ответственности по НК РФ и КоАП РФ. Это, в частности, сроки рассмотрения дела (10 дней по НК РФ и 15 дней по КоАП РФ); основания для вынесения определения об отложении дела; различная степень детализации структуры решения по делу и процесса исполнения решения.

С нашей точки зрения, все описанные выше процессуальные отличия обусловлены не тем, что налоговая ответственность имеет сущностные отличия от административной, а тем, что поскольку составы налоговых правонарушений были помещены законодателем не в КоАП, а в НК РФ, то и процессуальные нормы привлечения к ответственности за соответствующие правонарушения формировались параллельно разными группами разработчиков. Схожая точка зрения высказывалась рядом исследователей [9, с. 9].

Перспективы регулирования административной ответственности за налоговые правонарушения. В связи с указанными выше обстоятельствами, многие исследователи приходят к выводу о необходиомсти консолидировать все нормы об административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в КоАП РФ. [12, с. 11].

Автор настоящей статьи разделяет точку зрения сторонников консолидации норм об административной ответственности за налоговые правонарушения в одном акте. Тем не менее, ввиду упомянутых выше различий в текущем регулировании простое объединение норм в КоАП без их качественной переработки невозможно, на что потребуются затраты значительных ресурсов. Таким образом, даже при достижении научного консенсуса относительно того, что ответственность за налоговые нарушения, предусмотренная сегодня НК РФ, соображений исключительно законодательной экономии может быть недостаточно для обоснования необходимости проведения такой масштабной реформы.

На наш взгляд, имеются и иные причины для консолидации всех норм об ответственности за налоговые нарушения в КоАП. Во-первых, это устранение противоречий в законодательном регулировании. Согласно ст. 1.1 КоАП РФ, законодательство об административных правонарушениях состоит из КоАП и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов; следовательно, присутствие норм об административной ответственности в НК РФ противоречит указанной норме. Кроме того, если помимо юридического лица к ответственности за налоговое правонарушение привлекается и должностное лицо, налоговые органы вынуждены параллельно осуществлять производство, предусмотренное КоАП РФ и НК РФ, что требует лишних усилий. В-третьих, нахождение норм об административной ответственности за налоговые правонарушения в разных нормативных актах приводит к разночтениям в правоприменении [3, с. 27].

Наконец, качественная переработка имеющегося нормативного материала позволит перенести в КоАП нормы об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, находящиеся сегодня в НК РФ, вместе с нормами процессуальными, сохранив те особенности этих норм, которые способствуют защите прав налогоплательщиков и экономии ресурсов налоговых органов (механизм обязательного досудебного урегулирования налоговых споров, право на представление письменных возражений в месячный срок, отсутствующие в КоАП обстоятельства, исключающие производство по делу или смягчающие ответственность и др.) и объединив данные преимущества регулирования ответственности за налоговые правонарушения по НК РФ с преимуществами аналогичного регулирования в КоАП РФ: более детальное регулирование структуры решения по делу, порядка исполнения такого решения.

Вывод. Таким образом, анализ норм КоАП РФ и НК РФ, а также значительного объема исследований, посвященных административной ответственности за налоговые правонарушения позволяет сделать вывод о том, что для выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности отсутствуют достаточные основания; ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, предусмотренная сегодня НК РФ представляет собой административную ответственность. Данное обстоятельство, а также целый ряд других теоретических и практических соображений делают необходимым проведение консолидации норм об административной ответственности за налоговые нарушения в КоАП РФ. При этом необходимо иметь в виду, что подобная реформа не подразумевает механического перенесения норм из одного нормативного акта в другой и требует больших затрат ресурсов. При этом важно, чтобы в результате реформы авторам удалось сохранить преимущества регулирования привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренного в НК РФ и дополнить их преимуществами порядка, содержащегося в КоАП РФ.

Литература:

1. Бахрах Д. Н., Российский Б. В., Старилов Ю. Н. Административное право: Учебник для вузов. — 2-е изд., изм. и доп. — М.: Норма, 2005. — 800 с.
2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая ответственность. Штрафы, пени, взыскания. М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 447 с.
3. Денисенко В. В. Теория административно-деликтных отношений: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. — СПб., 2002. — 60 с.
4. Калантарова Э. И. Административно-правовое регулирование ответственности за нарушение налогового законодательства: Дис.... канд. юрид. наук. М., 2015. — 165 с.
5. Кинсбурская В. А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. — М., 2010. — 26 с.
6. Кукушкин Ю. С., Чистяков О. И. Очерк истории Советской Конституции. М., Политиздат, 1987. — 160 с.
7. Кучеров И. И., Шереметьев И. И. Административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: учебное пособие. М.: ИД «Юриспруденция», 2006–126 с.
8. Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: учебник. — М.: Юристъ, 2004. — 245 с.
9. Панкова О. В. Производство по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 9.
10. Тернова Л. В. Налоговая ответственность самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы, 1998. — № 9. — 29 с.
11. Тютина Ю. В. О месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности / Ю. В. Тютина // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2008. — № 2. — С. 66–69.
12. Футо С. Р. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис.... канд. юрид. наук. — Омск, 2004. — 229 с.