Налоговые схемы по налогу на прибыль организаций



В статье рассматриваются налоговые схемы по налогу на прибыль организаций, их историческое развитие, действие, реализация, меры по борьбе и зарубежный опыт. Несмотря на то, что часть налоговых схем носят характер оптимизации, в настоящее время налоговые службы ведут активную работу по пресечению использования организациями незаконных схем. В статье отражена текущая ситуация по данной деятельности ФНС России и выявлены основные тенденции.

Ключевые слова: налог, прибыль организаций, налоговые схемы, ФНС России.

Налог на прибыль организаций (далее — налог) — это прямой федеральный налог, которому посвящена 25 глава Налогового кодекса Российской Федерации [2].

Проанализировав развитие налога, можно сделать следующий вывод: налог сложился естественным образом с течением времени и развитием торговых отношений. Однако в привычном виде начал существовать, начиная с 2001 года, с момента введения соответствующей статьи. Так же естественно стали возникать и налоговые схемы по налогу.

Наиболее ранней и простой схемой можно считать уклонение от налога. Сложности с применением налоговых схем по налогу особенно ярко проявились в советский период, когда в конце 70-х годов отчисления от прибыли предприятий происходили в виде нормативных методов распределения прибыли. Однако затем было принято решение вернуться обратно к традиционным отчислениям в виде сумм налога. В конце 1991 года был принят Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [3], уточняющий Постановление Правительства РФ [5], и Инструкция Госналогслужбы РФ [9], согласно которым устанавливались льготы для предприятий, связанных с сельским хозяйством, производством товаров, медициной, строительством, и других при соблюдении определенных условий. Такие меры также могли привести к появлению налоговых схем, адаптированных к тому временному периоду.

В настоящее время существует множество налоговых схем по налогу на прибыль организаций, которые возможно использовать как по отдельности, так и в совокупности.

Некоторые из них можно классифицировать как оптимизация налога. Сюда относятся все законные меры, перечисленные в НК РФ [2]. Среди них снижение налоговой ставки в отдельных случаях, отсрочка или рассрочка по уплате налога. Более того, сумма доходов может быть уменьшена на сумму расходов, относящихся к созданию резервов, обучению сотрудников, введению корпоративного стиля, рекламы и так далее.

Вместе с тем уменьшение суммы доходов на расходы на ремонт основных средств и иного имущества, материальные расходы в виде потерь от недостачи и (или) порчи, технологических потерь может вызывать вопросы и осуществляться незаконным способом.

Кроме того, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не предполагают обязательного последующего внедрения и освоения результатов, следовательно, возможна ситуация, при которой данные расходы не будут оправданы.

Приведу еще один из существующих вариантов налоговых схем — переквалификация договоров. Так часть денежных средств, полученных организацией, могут считаться безвозмездно полученными от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является; получение имущества и имущественных прав может осуществляться в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Также вместо приобретения личного автомобиля руководитель организации может уменьшать доходы на расходы на содержание служебного транспорта, считать данное имущество как арендуемое (принятое в лизинг), любые поездки засчитывать за командировки, указывать в расходах сотрудникам начисления им, но используя инструмент отката, и так далее.

Также следует сказать о том, что налогоплательщики, уплачивающие единые налоги или применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. В таком случае часто применяются схемы с целью не только уменьшения налога на прибыль организации, но и сохранения данных систем. Таким образом, нередки случаи, когда используется метод аутсорсинга сотрудников; заключаются гражданско-правовые договоры с работниками или индивидуальными предпринимателями, в оборот включаются посредники, деятельность которых сводится к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

В перечень налоговых схем по налогу также следует отнести дробление организации​; присоединение убыточного предприятия​; сотрудничество с организациями, имеющими право на применение налоговых льгот​; приобретение фиктивных инвестиционных инструментов; сокрытие реальных доходов; сотрудничество с компаниями-однодневками​; заключение фиктивных договоров на закупку материалов, трансфертная схема и, возможно, иные.

По опросам одного из налоговых журналов — «Практическое налоговое планирование» [17] — в тройку самых безопасных вошли создание резервов по сомнительным налогам, использование отсрочки или рассрочки по уплате налога, использование товарного знака компании. Обратная ситуация со схемами, которые составляют топ 3 наиболее незаконных. Среди них дробление бизнеса с целью получить налоговую выгоду при отсутствии иной деловой цели, уменьшение налоговой базы на экономически не обоснованные расходы, скрытая реализация с помощью взаимозависимых структур. Всего опрос проводился по 14 различным налоговым схемам.

Обратимся к рассмотрению вопроса той недолгой истории налоговых схем. Отмечаются попытки борьбы с подобными схемами и пресечения их использования. Так в 2007 году был принят Приказ ФНС России [6], фиксирующий следующие налоговые схемы: типовой способ уклонения от налогообложения с использованием фирм-однодневок, типовой способ организации финансово-хозяйственной деятельности с целью уклонения от уплаты налогов при реализации товаров, схема получения необоснованной налоговой выгоды путем включения в хозяйственный оборот посредников (как российских, так и иностранных), деятельность которых сводится к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности и схема получения необоснованной налоговой выгоды путем приобретения фиктивных инвестиционных инструментов.

Важным моментом является предложение главы Следственного комитета А. И. Бастрыкина ввести уголовное наказание для юридических лиц [15]. В том же году в УК РФ [1] были введены статьи 173.1 и 173.2 [4], незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица и незаконное использование документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица соответственно.

В 2012 году документом, сыгравшем роль в истории налоговых схем, было Письмо ФНС России «О способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» [10], поясняющее реализацию схем получения необоснованной налоговой выгоды путем включения в хозяйственный оборот посредников (как российских, так и иностранных), деятельность которых сводится к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности и путем приобретения фиктивных инвестиционных инструментов.

Значимым документом данной сферы также является Письмо ФНС России «О проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных после 1 августа 2016 года и имеющих признаки недостоверности» [11], отражающее признаки фирм-однодневок.

На сегодняшний день следует особенно осторожно использовать налоговые схемы, поскольку идет активная борьба против их применения.

Еще в 2017 году на налоговые органы были возложены функции по администрированию страховых взносов [12]. В том же году был утвержден план мероприятий по размещению на официальном сайте ФНС России в форме открытых данных сведений, а также по разработке в составе АИС «Налог-3» интерактивного сервиса «Прозрачный бизнес» для официального сайта ФНС России [7]. А также были прописаны признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности [13]. В 2018 говорилось о выделении обеспечения налогового контроля и работы с налогоплательщиками в качестве основной функции налогового органа. С 1 июня 2018 года появилась возможность самостоятельного определения уровня налогового риска через личный кабинет. Более того, в статьях 2018 года говорится о проведении предпроверочного анализа посредством более 20 различных программных комплексов, которые постоянно совершенствуются [16]. Наиболее эффективным является комплекс АСК «НДС-3», среди задач которого выявление фирм-однодневок. В 2019 года Приказом ФНС России [8] была утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления в электронной форме. Уже в 2020 году в письме Минфина России [14] еще раз поясняется вопрос документального подтверждения расходов. Отмечу, что на этом список поясняющих писем не заканчивается, то есть налоговая нормативно-правовая база совершенствуется.

На данный момент ситуация развивается в соответствии с нижеприведенными фактами. Улучшаются подходы и программы к налоговому контролю. Автоматизация и компьютеризация позволяют налоговым органам лучше контролировать исчисление и уплату налогов. Продолжается работа по внедрению автоматизированных систем и развитию сервиса «Прозрачный бизнес». Практика рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах показывает эффективность работы налоговых органов. Вместе с тем возрастает степень криминализации налоговых споров, повышается и процент выигрышей ФНС. Организации и холдинги должны анализировать и проверять свою деятельность на соответствие новым требованиям статьи 54.1 НК РФ, которая призвана разобраться с незаконным использованием различных средств. Более того, ФНС создает аналитические отделы в территориальных налоговых инспекциях по борьбе с дроблением бизнеса с целью борьбы с уклонистами.

Следует рассмотреть некоторые аспекты и зарубежного опыта. В Великобритании и Германии термин «налог на прибыль» отдельно не употребляется, так как корпорационный налог — это его совокупность с промысловым налогом и налогом на прирост капитала. Все в той же Великобритании и Дании существуют более широкие возможности переноса убытков для компаний. В Германии, Дании, Швеции, Норвегии амортизация активно используются для уменьшения налогооблагаемой базы. В США взимается налог на прибыль корпораций, который является аналогом российского налога на прибыль организаций. Налог территориально дифференцируется и устанавливается на федеральном уровне в соответствии с развитием региона 26 разделом Кодекса внутренних доходов США. В США законом определены также льготы, которые стимулируют развитие малых предприятий, определенных отраслей промышленности, использование труда инвалидов, взносы в благотворительные фонды. Действуют налоговые скидки, стимулирующие использование альтернативных видов энергии. Компаниям предоставляется «налоговый кредит» в размере 50 % стоимости произведенного оборудования, работающего с использованием солнечной энергии или энергии ветра. На основании имеющихся сведений можно сделать вывод о применении налоговых схем в различных странах. Так в США создатели организаций имеют возможность выбрать штат для более удобного для них налогообложения, а также применить предусмотренные льготы.

Таким образом, налог на прибыль организаций существует в том или ином виде во всех странах, включая Россию. Более того, данный вид налога имеет долгую историю развития, а в настоящее время его можно назвать одним из ключевых. Многие налогоплательщики стараются прибегать к методам оптимизации налога, поэтому основной задачей налоговых органов является контроль над законностью и правомерностью их деятельности. Именно для таких целей проводятся различные мероприятия, направленные на всестороннее совершенствование действия налога на прибыль организаций.

Литература:

1. «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 17.06.1996, N 25, ст. 2954.
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
3. Закон РФ от 27.12.1991 N 2116–1«О налоге на прибыль предприятий и организаций» // «Российская газета», N 53, 05.03.1992.
4. Федеральный закон от 07.12.2011 N 419-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» // «Российская газета», N 281, 14.12.2011.
5. Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» // «Российские вести», N 55, 1992.
6. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3–06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // «Экономика и жизнь», N 23, июнь, 2007.
7. Распоряжение ФНС России от 28.12.2016 N 292@ «Об утверждении Плана мероприятий («дорожной карты») по размещению на официальном сайте ФНС России в форме открытых данных сведений, указанных в пункте 1.1 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации, а также по разработке в составе АИС «Налог-3" интерактивного сервиса «Прозрачный бизнес» для официального сайта ФНС России» // Документ опубликован не был, URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=283869&fld=134&dst=100349,0&rnd=0.013900053068991003#08560890433024166/
8. Приказ ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7–3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 14.10.2019 N 56217) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 15.10.2019.
9. Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.08.1995 N 938) // «Российские вести», N 194, 12.10.1995, N 199, 19.10.1995.
10. <Письмо> ФНС России от 28.12.2012 N АС-4–2/22619@ <О способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском> // «Экономика и жизнь» (Бухгалтерское приложение), N 29, 26.07.2013.
11. <Письмо> ФНС России от 03.08.2016 N ГД-4–14/14126@ «О проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных после 1 августа 2016 года и имеющих признаки недостоверности» // «Официальные документы», N 29, 16.08.2016 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право») (Письмо).
12. Информация ФНС России <Об администрировании страховых взносов с 1 января 2017 года> // Документ опубликован не был, URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=210582&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.4264898111272817#06560148669794.
13. <Письмо> ФНС России от 11.08.2017 N СА-4–7/15895@ <О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц> // «Нормативные акты для бухгалтера», N 19, 26.09.2017 (Извлечения).
14. Письмо Минфина России от 17.01.2020 г. № 03–03–06/1/1963 «О документальном подтверждении расходов в целях налога на прибыль» // Российский налоговый портал 05.02.2020.
15. Бастрыкин хочет наказать однодневки. — Текст: электронный // Коммерсант: [сайт]. — URL: https://www.kommersant.ru/doc/1606623 (дата обращения: 21.05.2020).
16. Един, К. В. Налоговый контроль в 2018 году. Что ждать налогоплательщикам? / К. В. Един. — Текст: электронный // Альвента: [сайт]. — URL: http://www.alventa.ru/content/nalogovyy-kontrol-v-2018-godu-chto-zhdat-nalogoplatelshchikam (дата обращения: 21.05.2020).
17. Схемы по налогу на прибыль. — Текст: электронный // Практическое налоговое планирование: [сайт]. — URL: http://www.nalogplan.ru/poll/35 (дата обращения: 21.05.2020).