Выявление и раскрытие мошенничеств, совершаемых юридическим лицом



Мошенничество проникло во все сферы общественной жизни, адаптируясь к постоянно изменяющимся условиям рынка, в последнее время приобрело ярко выраженный интеллектуальный характер. Зачастую, мошенники действуют под прикрытием организационно-правовых форм, разрешенных законодательством, используют фиктивные финансовые документы, а совершение фактов мошенничества маскируют под гражданско-правовые сделки, что существенно затрудняет выявление и раскрытие данных преступлений.

Налог на добавленную стоимость ввиду того, что он является косвенным налогом, и порядок его исчисления достаточно запутан, располагает к созданию незаконных налоговых схем.

Порядок уплаты НДС регулируется Налоговым кодексом РФ, в частности главой 21 «Налог на добавленную стоимость». В соответствии со ст. 146 НК РФ основным объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), т. е. по передаче права собственности на товары (работы, услуги) или имущественные права независимо от того, возмездная это передача или нет. Чтобы избежать двойного налогообложения, законодатель предусмотрел возможность применения налогового вычета.

Согласно ч.2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету покупателем является счет-фактура, выданная продавцом.

С каждым годом количество выявленных и раскрытых преступлений данной категории снижается. Данное явление связано с рядом проблем при сборе материала проверки, а также сложности последующего доказывания вины.

При выявлении и документировании преступлений, в сфере незаконного возмещения НДС, можно выделить общие закономерности в схемах совершения преступления. Во-первых, использование в качестве контрагентов взаимозависимых компаний и фирм-однодневок. Во-вторых, мнимый характер сделки по приобретению товаров (работ, услуг) с оформлением фиктивных документов на приобретение товаров, выполнения услуг, или имитация осуществления движения продукции и денежных средств по оплате сделок. В-третьих, существенное увеличение отпускных цен на каждом этапе перепродажи товаров, выполнения работ, услуг.

Однако из практики, проанализированной по данной категории, необходимо отметить, что должностные лица уполномоченных органов при выполнении работ по выявлению и документированию информации о наличии признаков состава преступления в действиях организации-налогоплательщика, не всегда видят и понимают необходимость разграничения преступного требования возмещения НДС и правомерного поведения руководителя организации, связанного с возмещением НДС.

Согласно ст. 176 НК РФ право на возмещение НДС налогоплательщик получает при наличии двух условий. Первое — налогоплательщик уплатил контрагенту, у которого приобретен товар, или в бюджет возмещаемый НДС. Второе — налогоплательщиком совершена хозяйственная операция, дающая основание для возмещения НДС. Если не выполняется, хотя бы одно из этих условий, требование о возмещении НДС будет незаконным.

С учетом изложенного для выявления преступного умысла необходимо в первую очередь получить информацию о возмещении НДС конкретным налогоплательщиком и ознакомиться в налоговом органе с налоговой декларацией по НДС, по которой заявлен НДС к возмещению из бюджета, а также материалы камеральной проверки. Далее изучить счета-фактуры (ст. 169 НК РФ), книги покупок, товарно-транспортные накладные, акты приема выполненных работ, и иные представленные налогоплательщиком документы, обращая внимание на неточности при их составлении, неполноту содержания, противоречия между указанными в них сведениями. При выявлении факта неуплаты контрагенту или в бюджет суммы НДС, налогоплательщик не понес затрат, которые он предъявляет для компенсации. Как правило, в таком случае руководство организации, предъявляющей незаконное требование о возмещении НДС, фальсифицирует документы о перечислении средств продавцу. При выявлении и доказывании необходимо провести мероприятия, направленные на проверку движения денежных средств по расчетным счетам компаний, а также счетам компании контрагента. Полученная в ходе проведения мероприятий информация ляжет в основу оценки достоверности либо фиктивности представленных документов налогоплательщиком.

При документировании фиктивности движения товара и выполнении работ, завышения цен, проводится исследование документов, в ходе которого необходимо установить, что товар (работа, услуга) вообще не существовал (не выполнялась), либо их фактическое количество или цена не соответствуют заявленным в документах. Например, при совершении так называемой «бестоварной сделки», когда в действительности товары не продаются, а услуги не оказываются, при этом сама сделка существует лишь документарно. В данном случае, необходимо провести ряд оперативно розыскных и следственных мероприятий, в ходе которых подлежит установлению факт наличия конкретного товара, указанного в расчетных документах. Комплекс мероприятий включает в себя опрос работников организации, которая выставила требование о возмещении НДС, контрагента, а также в случае наличия и организации, осуществляющей услуги по перевозке товара.

Как следует из практики по данной категории дел, правоохранительные органы обращают особое внимание, если контрагентом добросовестной организации, предъявившей требование о возмещении НДС, является фирма-однодневка. Подобные фирмы не осуществляют финансово-хозяйственную деятельность, не уплачивают в бюджет налоги, в том числе и НДС. И в такой ситуации особенно сложно на первоначальных этапах разграничить добросовестные действия и преступный умысел организации-налогоплательщика при подаче документов на возмещение НДС. Для документирования фактов фиктивного существования юридических лиц, использования в качестве контрагентов фирм-однодневок и взаимозависимых компаний необходимо получить: данные о государственной регистрации юридического лица, его реорганизации, ликвидации, данные о постановке на учет в налоговом органе и сведений о представлении бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговый орган, данные об учредителях (участниках) и должностных лицах юридического лица, а также объяснений (показаний) по поводу реальности существования организаций и осуществления ими хозяйственной деятельности.

Однако использование фирм-однодневок — недостаточное основание для квалификации деяния как мошенничества. В ходе проведения мероприятий по конкретному налогоплательщику необходимо установить, был ли фактически поставлен товар (выполнена работа, оказана услуга), в каком количестве и на какую сумму, а также кем именно и в чей адрес реально произведена поставка, какими именно документами это подтверждается. Имело ли место использование организации ее руководителями с целью получения возмещения сумм НДС при отсутствии реального перечисления сумм НДС партнеры или уплате в бюджет. Например, когда во главе и организации-покупателя и организации-поставщика, которая не перечислила в бюджет НДС, стоит одно и тоже лицо либо имеется сговор между руководством двух указанных организаций.

В данной ситуации одну из определяющих ролей при уголовно-правовой оценке содеянного играет тот факт, что на момент совершения сделки по приобретению товара (заказу услуги, работы) руководство добросовестной организации, предъявившей требование о возмещении НДС, может не осознавать того, что она используется контрагентами для достижения преступных целей, например для уклонения от уплаты налогов. При указанных обстоятельствах, попытка получения возмещения НДС будет содержать состав преступления только при наличии фиктивных документов о совершенных сделках по приобретению товаров и его реализации, либо, если будет установлен факт использования организации, предъявившей требование о возмещении НДС, для перечисления налога в бюджет (например, имеется договор между ее руководителями и теми, и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо когда реализацию товара и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). При проведении проверочных мероприятий в первую очередь выявляется необходимость разграничить преступное требование о возмещении НДС и правомерное поведение руководителя организации-налогоплательщика при возмещении НДС, который не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, проявление должной неосмотрительности образует неосторожную форму вины, что в силу криминалистической характеристики мошенничества, исключает ответственность по ст.159 УК РФ, поскольку любое хищение совершается исключительно с прямым умыслом.

Анализ практики позволяет утверждать, что большинство фирм-однодневок, используемых для реализации преступного замысла, подконтрольны третьим лицам, оказывающим услуги по незаконному обналичиванию денежных средств, и лишь в редких случаях они создаются руководством налогоплательщика- мошенника. При использовании в расчетах зависимых от налогоплательщиков формально легитимных структур относительно легче решается вопрос с доказательствами о согласованности преступных действий.

В настоящее время для выявления и раскрытия преступлений данной категории требуется применение специальных знаний. Чтобы доказать факт преступления, необходимо использование возможностей судебной экспертизы, а именно привлечение эксперта или специалиста. Для этого назначаются экспертизы и исследования, наиболее востребованными из которых являются:

1) Почерковедческая экспертиза — при проведении данной экспертизы пытаются выяснить, действительно ли документы подписаны лицом, которое в них указано, а также установить исполнителя подписи или рукописной записи, выполненных с подражанием.

2) Технико-криминалистическая экспертиза документов — необходима для установления способа изготовления документов, печатей, штампов, а также выявления определенных фактов корректировки и установления первоначального содержания.

3) Судебно-бухгалтерская экспертиза — проводится для определения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации по результатам финансово-хозяйственной деятельности.

4) Компьютерно-техническая экспертиза — для исследования компьютерных устройств, программных продуктов и различных носителей информации.

При этом наиболее востребованными являются технико-криминалистические экспертизы документов и почерковедческие экспертизы, выполняемые как в экспертно-криминалистических подразделениях МВД России, так и в экспертных учреждениях Министерства Юстиции России [1, С.184].

Производство почерковедческих экспертиз по данным преступлениям имеет свои особенности, и это связано с тем, что такие экспертизы являются многообъектными. Проводя оперативные мероприятия, сотрудники полиции изымают большой объем документации, при этом им необходимо помнить, что документы должны быть подлинными, а не является копиями. В противном случае качество проведенного исследования снижается. Так же для производства экспертиз у каждого подозреваемых, как правило, это не один и не два человека, отбирается большой объем образцов для сравнительного исследования. В связи с этим эксперту почерковеду требуется подготовка перед проведением экспертизы, внимательный отбор образцов и документов, а также их тщательное изучение.

Необходимо отметить, что в настоящее время усложнились и объекты технико-криминалистической экспертизы документов. Преступники очень часто используют компьютерные технологии для изготовления поддельных документов, при этом их качество достаточно высоко, что порой взывают сомнения даже у опытных специалистов. Встречаются и простые способы, которые не составляю большого труда распознать подделку, к таким относится копирование подлинных документов путем сканирования или фотографирования. Изображение вводят в компьютер с использованием сканера, если есть необходимость, редактируют, а затем распечатывают.

Кроме самого документа эксперты исследуют оттиски печатей и штампов, которые на него нанесены. Очень часто организации для подделки печати изготавливают каждую печать с нуля, похожим способом является и использование сменных клише по каждой организации. К таким вариантам прибегают при осуществлении деятельности с помощью фирм однодневок. Для проведения технико-криминалистического исследования оттисков печатей и штампов, также отбираются экспериментальные образцы.

В научной литературе существуют различные мнения, каким должно быть количество экспериментальных оттисков печатей и штампов, необходимое для исследования.

Е. Р. Россинская предлагает для «идентификации печатей и штампов на экспертизу направлять 5–8 экспериментальных оттисков, которые должны отличаться по силе и направлению нажима, степени окрашивания, должны быть изготовлены на мягкой и твердой подложках. Обнаруженные у подозреваемых (обвиняемых) печати и штампы также должны направляться на экспертизу» [2, С.183].

В. П. Приказчиков, А. П. Резван, В. Н. Косарев считают, что для производства технико-криминалистической экспертизы необходимо «8–12 экспериментальных образцов: три образца оттиска печатных форм (в том виде, как они обнаружены: не промывать, не очищать) на гладкой мелованной бумаге при различной степени нажима; три образца оттиска печатных форм (без промывки) при различной подложке (твердой, средней, мягкой); три образца после промывки теплой водой каучуковых печатей и штампов при различной степени нажима; три образца (после промывки) при различной подложке» [3, С.56].

Изучая судебную практику, нельзя не отметить, что большая часть преступлений связанная с хищением бюджетных денежных средств посредством незаконного возмещения НДС юридическим лицом совершается в крупном и особо крупном размере, так например: «13 марта 2018 года, прокуратура Центрального района в Куйбышевском районном суде Санкт-Петербурга поддержала государственное обвинение по уголовному делу в отношении Екатерины Звягинцевой. Она обвинялась в совершении преступлений, предусмотренных ч.4 ст. 159 УК РФ (мошенничество). Суд установил, что Звягинцева, являясь единственным учредителем и генеральным директором одной из коммерческих организаций, вступила в преступный сговор с не менее 14 соучастниками на совершение хищения бюджетных денежных средств посредством незаконного возмещения НДС. Эта организация заключала с подконтрольными соучастникам фирмами различные договора на оказание услуг и поставку товаров. В этих договорах содержались заведомо ложные сведения о якобы имевших место фактах поставки сырья, содержащего медь и металлических изделий, а также оказанию иных услуг. После чего, соучастники с целью возмещения НДС по ставке 0 % отразили в налоговой декларации сведения о возмещении НДС на общую сумму более 115 млн. рублей. Эти деньги впоследствии были ими получены с расчетного счета Управления Федерального казначейства по Санкт-Петербургу. Члены группы распорядились ими по собственному усмотрению, причинив ущерб РФ на указанную сумму» [4].

При решении вопроса о виновности лица в совершении мошенничества обязательным признаком является наличие у виновного умысла, направленного на завладение чужим имуществом. Мошенничество под видом возмещения НДС начинается с предъявления в налоговые органы соответствующей декларации. Оконченным преступление признается с момента, когда налогоплательщик получит реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на его счет соответствующих сумм НДС.

Противоправность, наряду с общественной опасностью в соответствии со ст. 14 УК РФ является необходимым признаком преступлений. Применительно к рассматриваемому составу нормы, определяющие правомерность тех или иных действий, содержатся не только в уголовном законе, но и в нормативных актах иной отраслевой принадлежности, в частности в налоговом кодексе. При подаче документов на возмещение суммы НДС организацией-налогоплательщиком, уполномоченные органы, в первую очередь, должны предполагать добросовестность организации, заявившей требование, а не вести обвинительную деятельность при наличии одного из фактов, который может косвенно свидетельствовать о преступном умысле юридического лица.

Литература:

1. Турутин, Д. С. Проблемные вопросы, связанные с проведением технико-криминалистических экспертиз документов по преступлениям экономической направленности / Д. С. Турутин. — Текст: непосредственный // Молодой ученый. — 2018. — № 44 (230).

2. Россинская Е. Р. Судебные экспертизы в гражданском, административном, арбитражном и уголовном процессе // Право и закон. — М.: НОРМА, 2005.

3. Приказчиков В. П., Резван А. П., Косарев В. Н. Подготовка и назначение экспертиз. — Волгоград: ВЮИ МВД России, 1999.